Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 1. Inhalt und Stellung der Zugangsbewertung im Bewertungssystem

Rn. 145

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Unmittelbar nach der Entscheidung für eine Einstellung eines (positiven oder negativen) WG in die Bilanz dem Grunde nach (Bilanzansatz, s §§ 4,5 Rn 594ff (Briesemeister)) stellt sich die Frage nach dem ersten Bewertungsschritt, der Ausgangsbewertung (s Rn 36) oder Zugangsbewertung. Folgerichtig nennt der Bewertungsparagraph gleich einleitend (§ 6 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG) diese Ausgangsgrößen (ohne sie allerdings zu definieren):

• AK (s Rn 150ff)
• HK (s Rn 255ff)
• der "an deren Stelle tretende Wert" (s Rn 350f).

Diese Wertermittlung ist "historisch", dh muss nicht für das laufende Geschäftsjahr bzw die aktuelle Bilanz erfolgen. Sie kann schon viele Jahre zuvor – eben mit dem bilanzmäßigen Zugang – erfolgt sein. Das Anlagegitter gem § 268 Abs 2 HGB zeigt diese Rechengröße dementsprechend als erste Kolonne mit Bezugnahme auf die Bilanz des Vorjahres.

Rn. 146

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Der systematische Aufbau des Bewertungsschemas entspricht materiell demjenigen des HGB (§ 253 Abs 1 S 1 HGB) und wird so auch von den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen bestätigt. Deshalb lassen sich auch die entsprechenden handelsrechtlichen Darstellungstechniken (insb das Anlagegitter gem § 268 Abs 2 HGB aF bzw § 284 Abs 3 HGB) ohne Probleme als Rechenhilfe für die steuerliche Gewinnermittlung verwenden. Wegen der Besonderheit des "an deren Stelle tretenden Wertes" s Rn 350ff.

Der konkrete Wertansatz in der jeweiligen Bilanz blickt also bis zum Abgang des WG auf diese "historischen" Ausgangsgrößen. Sie stellen einen Höchstwert (s § 253 Abs 1 S 1 HGB: "höchstens") dar, der nicht überschritten werden darf.

Rn. 147

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die IFRS bestimmen diese Bewertungsregel ("historical cost") als Regel, wenn auch nicht in der abstrakten Form des HGB und des EStG. Vielmehr werden iRd verschiedenen Standards und des IAS-Frameworks zu den betroffenen Bilanzpositionen "individuelle" Bewertungsvorgaben gemacht. Neben den "historical cost" kennen die IFRS noch folgende Bewertungs-Ausgangsgrößen (nach Lüdenbach, 6. Aufl IFRS 9)

• historical cost – AK/HK
• current cost – Wiederbeschaffungskosten/Stichtagswert,
• realisable value/settlement value – Veräußerungswert bzw Rückzahlungsbetrag,
• present value – Gegenwartswert.

Diese Begriffe sind nicht systematisch voneinander abgetrennt, überschneiden sich vielmehr. Wichtig ist aus Sicht des deutschen Rechnungslegungsrechtes die in verschiedenen Fällen mögliche, nicht zwingende Neubewertung (revaluation) zu dem die AK/HK übersteigenden fair value. ZB:

• für Sachanlagen nach IAS 16.29,
• für immaterielle WG nach IAS 38.64.

Die Bewertung über die AK/HK hinaus zum Zeitwert (fair value) ist auch zulässig oder geboten

• für "Investitionsvermögen" (zB Vermietungsobjekte) nach IAS 40.27ff,
• für Finanzinstrumente (Derivate uä) nach IAS 39.

Stellungnahme: Das tradierte Bewertungskonzept der fortgeführten "historischen" Kosten hat den Vorteil der höchstmöglichen Objektivierung der Rechnungslegung, da diese Werte überwiegend durch Markttransaktionen bestätigt sind. Der fair value oder present value ist demgegenüber – abgesehen von börsenbestimmten Preisen – weitgehend ein Ausfluss von Schätzungen. Andererseits sind insb für die Werte des AV die historischen Kosten kein Maßstab für den aktuellen Wert (Zeitwert). Der Informationsgehalt der fortgeführten AK/HK ist daher bei älteren WG nur sehr gering.

Rn. 148

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Eine wesentliche Funktion der AK iRd Bilanzierung bildet die Bestimmung des Veräußerungsgewinns bzw -verlustes beim Abgang eines WG oder der Gesamtheit von WG (Betriebsveräußerung bzw Teilbetriebsveräußerung). Der Gewinn errechnet sich aus der Gegenüberstellung des Buchwertes zu dem Veräußerungserlös. Bei abnutzbaren WG ist der Buchwert wegen der laufenden Abschreibung niedriger als die betreffenden AK/HK. Das Gleiche kann auch gelten bei nicht abnutzbaren Anlagegütern, auf die eine Sonderabschreibung nach § 6b EStG vorgenommen oder eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (s §§ 4,5 Rn 857 (Hoffmann)) irgendwann einmal übertragen worden ist.

Weitere Einschränkungen bezüglich der Gegenüberstellung von Veräußerungserlös und AK/HK bei nicht abnutzbaren WG ergeben sich bei einer in früheren Zeiträumen vorgenommenen Teilwert-Abschreibung, die noch nicht durch eine Wertaufhellungszuschreibung kompensiert worden ist. Liegen diese vorgenannten Sonderfälle nicht vor, entspricht der Buchwert den AK/HK. Insgesamt gilt hierzu folgendes Rechenschema:

AK/HK	Sonder­ abschreibung/Rücklagen-übertragung	Teilwert­abschreibung		Buchwert	Veräußer-ungspreis		Veräußer-ungsgewinn/-verlust
+	–	–	=	+	–	=	+/–

In Sonderfällen kann auch die zeitliche Reihenfolge der Anschaffung eine Auswirkung auf den Veräußerungsgewinn haben. Das ist bei sukzessivem Erwerb von Aktien denkbar, sofern diese zu einer Beteiligung zusammenzufassen sind (vgl hierzu Rogall/Luckhaupt, DB 2011, 1362). Auch spätere Zukäufe von Aktien verlieren ihre bilanzrechtliche Selbstständigkeit und gehen in der Beteiligung a...