Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 5. Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen

Schrifttum:

Brandenberg, Unentgeltliche Aufnahme eines nahen Angehörigen in ein Einzelunternehmen zur Gründung einer PersGes, FR 2000, 745;

Rund, Die Aufnahme eines Partners oder eines Kindes in ein Einzelunternehmen oder eine PersGes, DStR 2000, 265;

Geissler, Entgeltliche und unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen, FR 2001, 1029;

Groh, Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen: Ende der Ungewissheit?, DB 2001, 2162;

Münch, Die schenkungsteuerliche Privilegierung nach § 13a ErbStG bei der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen, DStR 2002, 1025;

Hübner/Friz, Buchwertfortführung bei der Übertragung eines Einzelunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt? – Anmerkungen zum BFH-Urteil X R 59/14, DStR 2017, 2353.

Rn. 1450

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Der scheinbar einfache und alltägliche Fall der unentgeltlichen Aufnahme eines (neuen) Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen bereitet rechtsdogmatisch ungewöhnliche Schwierigkeiten. In der Praxis angesprochen ist damit insb die Aufnahme eines Kindes oder eines nahen Verwandten in das elterliche Einzelunternehmen zur Vorbereitung einer Unternehmensnachfolge. Wird zur Unternehmensnachfolge ein Betrieb oder Teilbetrieb unentgeltlich übertragen, stellte (bis 2001) und stellt niemand nach Maßgabe des § 6 Abs 3 EStG die zwangsweise Buchwertverknüpfung in Frage (s Rn 1381ff). Diese Rechtsfolge ergab sich unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut.

Anders bei der unentgeltlichen Aufnahme des Unternehmensnachfolgers in das bestehende Einzelunternehmen: Durch den bis 2001 gültigen Gesetzeswortlaut nach war dieser Fall gerade nicht geregelt. Gleichwohl hat die FinVerw immer schon in diesem Fall eine Buchwertfortführung, also Verzicht auf Aufdeckung von stillen Reserven für richtig erachtet (s zB OFD Düsseldorf v 09.09.1999, DB 1999, 1980). StPfl hatten deshalb auch kein materielles Interesse an einer Klärung der rechtsdogmatischen Grundlagen, so dass hierzu BFH-Rspr nicht festzustellen ist.

Rn. 1451

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die rechtsdogmatische Unklarheit resultiert aus einer verwirrenden und verworrenen Gemengelage

• zwischen gesellschaftsrechtlicher Grundlegung,
• dem Steuerstatut einer Mitunternehmerschaft und den Steuerbelastungseffekten durch Anwendung oder Nichtanwendung des § 34 EStG.

Letzteres deutet bereits das eigentliche Streitpotential an: Es geht um die Aufdeckung oder Nichtaufdeckung von stillen Reserven im Zusammenhang mit der Frage, ob ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn vorliegt.

MaW: Die entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen (zB durch Neubegründung einer freiberuflichen Sozietät) steht im Mittelpunkt der rechtsdogmatischen Ableitung, die dann auch für die Begründung der unentgeltlichen Aufnahme eines Gesellschafters in das bestehende Einzelunternehmen herhalten muss.

Rn. 1452

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In der kommentierenden Literatur wurde nach der Gesetzeslage bis 2000 die Buchwertfortführung für solche Fälle der unentgeltlichen Gesellschafteraufnahme – auch mehrerer Gesellschafter trotz singularischem Gesetzeswortlaut – in ein Einzelunternehmen auf Analogien gestützt: Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 204, 23. Aufl: Analogon zu § 6 Abs 3 EStG, so auch Reiss in K/S/M, § 16 EStG Rz B 74; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 168: analoge Anwendung von § 24 UmwStG. Weitere Nachweise bei Bode, DStR 2002, 114, 116, sowie Münch, DStR 2002, 1025, Letzterer auch zum Schenkungsteuerprivileg nach § 13a ErbStG.

Rn. 1452a

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Ab 2002 ist gem § 6 Abs 3 S 1 Hs 2 EStG (und bei Antrag aller Beteiligten auch früher gem BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 Rz 21)

• die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen,
• ebenso wie die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteiles,

steuerneutral möglich. Voraussetzung für die Buchwertübertragung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der bisherigen Einzelfirma entsprechend der Beteiligungsquote unentgeltlich in die PersGes eingebracht werden.

Das zurückbehaltene BV muss Sonder-BV (darf also keine Gesamthandsvermögen werden) der entstandenen Mitunternehmerschaft bleiben, obwohl tatbestandlich "dieselbe" Mitunternehmerschaft vorliegt. Denn unter diesen Voraussetzungen ist § 6 Abs 3 S 2 EStG erfüllt, so dass die Zurückbehaltung grds unschädlich ist (s Rn 1439). Auch bei der Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen ist die Anwendung von § 6 Abs 3 S 2 EStG davon abhängig, ob und inwieweit das BV quotal auf den Begünstigten übertragen wird. Die Beurteilung erfolgt nach neuerer Auffassung der FinVerw nach der sog wertmäßigen Betrachtung (s Rn 1438). Dazu folgendes Beispiel (angelehnt an BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 24):

Beispiel: Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen – quotale Übertragung, Anwendung § 6 Abs 3 S 2 EStG nach der wertmäßigen Betrachtungsweise

Vater V erzielt aus seinem Einzelunternehmen Einkünfte iSd § 15 ESt...