Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / A. Überblick (Norminhalt, Rechtsentwicklung, Begriffliches)

1. Norminhalt, Begriffliches, Bedeutung

Rn. 1510

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 5 S 1 EStG regelt die Überführung (s Rn 1515) von einzelnen WG von einem BV in ein anderes BV. Unter der Voraussetzung, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, kann die Überführung zu Buchwerten und damit steuerneutral erfolgen.

In diesem Zusammenhang ist § 4 Abs 1 S 4 EStG entsprechend anzuwenden. Nach dieser Regelung liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des StPfl zuzuordnendes WG einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

Ebenfalls zu Buchwerten ist/sind

• nach S 2 auch die Überführung zwischen verschiedenen Sonder-BV desselben StPfl bei verschiedenen Mitunternehmerschaften sowie
• nach S 3 folgende Übertragungen möglich, soweit das WG unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
• aus einem BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
• aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
• unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.

In diesen Fällen der Übertragung (s Rn 1515) einzelner WG sieht das Gesetz nach § 6 Abs 5 S 4 EStG eine Behaltensregelung (Sperrfrist) vor. Bei Verstoß gegen diese Vorschrift ist ein rückwirkender Teilwertansatz für die übertragenen WG zwangsläufig. Eine Ausnahme ist nur möglich, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind (s § 15 Rn 64 zu (2) (a), (ba) und (bb) (Bitz)).

Sollte die Übertragung zugunsten einer KapGes erfolgen, ist nach § 6 Abs 5 S 5 EStG ebenfalls ein Teilwertansatz notwendig, soweit durch die Übertragung der Anteil des KSt-Subjektes an dem WG begründet wird oder sich erhöht.

Zu einem rückwirkenden Teilwertansatz kommt es nach § 6 Abs 5 S 6 EStG auch dann, wenn sich innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung der Anteil der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen WG aus einem anderen Grund (zB Anteilseignerwechsel) unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

Rn. 1511

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Diese Regelung des § 6 Abs 5 EStG geht auf die Annahme zurück, dass auch das Überführen von WG aus dem BV oder Sonder-BV dann zu einer Entnahme führt, wenn das WG in ein anderes BV oder Sonder-BV des StPfl übertragen wird.

Von diesem Grundsatz lässt § 6 Abs 5 S 1 und 2 EStG eine Ausnahme zu, wenn das übertragene BV weiterhin steuerverstrickt bleibt. Darüber hinaus ermöglicht S 3 auch eine steuerneutrale Übertragung zwischen mehreren StPfl, wenn diese entweder unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen.

Damit ermöglicht die Regelung auch das intersubjektive Überspringen stiller Reserven, weil diese Anwendungsfälle stets mit einem Rechtsträgerwechsel einhergehen.

Rn. 1512

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Nach § 6 Abs 5 EStG sind also folgende Transfer-Wege denkbar, die sodann anhand der nachstehenden Skizze abgehandelt werden.

Rn. 1513

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 5 S 1–3 EStG umfassen nicht nur Fälle der eigentlichen Übertragung von WG zu Eigentum, sondern auch der steuerlichen Zuordnung (insb bei Übertragung von WG innerhalb von PersGes).

Beispiel (nach Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717, 722):

Die B-GmbH ist zu 50 % an der A/B/C-KG beteiligt. Die B-GmbH überlässt der KG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück, welches als Sonder-BV bei der KG zu bilanzieren ist. Die B-GmbH veräußert ihre Beteiligung an der KG; das Grundstück wird weiterhin von der KG genutzt.

Durch die Veräußerung der Beteiligung entfällt die Qualifizierung des Grundstücks als Sonder-BV; damit entfällt auch die Bilanzierungskonkurrenz zwischen Sonder-BV und eigenem BV. Das Grundstück wird vom Sonder-BV in das eigene BV der B-GmbH "überführt" (§ 6 Abs 5 S 2 EStG), ohne dass dieser "Überführung" eine Nutzungsänderung zugrunde liegt.

Rn. 1514

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Rechtsnorm bezieht sich ausschließlich auf steuerliche BV, einerlei ob gewerblich, luf oder freiberuflich. Nach der Grundentscheidung des deutschen EStG sollen Wertveränderungen eines WG im BV irgendwann einmal der Besteuerung unterliegen (sog Steuerverstrickung). Im Gefolge des AK-Prinzips können im Laufe der Zeit bei einem betreffenden WG stille Reserven entstehen (Differenz zwischen gemeinem Wert bzw Teilwert und Buchwert). Solche stillen Reserven müssen nach dem Verstrickungsgedanken spätestens bei der letzten Zugriffsmöglichkeit des deutschen Fiskus der Besteuerung unterliegen. Abgesehen von den Fällen des Wegfalls der deutschen Steuerhoheit nach den Grundsätzen des internationalen Steuerrechts (s §§ 4,5 Rn 200, 244ff (Briesemeister)) tritt d...