Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / b) Herstellungszeitraum

Rn. 267

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Anschaffung ist begrifflich – mit Ausnahme des Tatbestandsmerkmals der Versetzung in Betriebsbereitschaft – zeitpunktbezogen (s Rn 153). Demgegenüber ist die Herstellung eher im Rahmen eines Zeitraumes zu verstehen. Deshalb kann sich ein Herstellungsprozess über ein oder mehrere Bilanzstichtage hinweg erstrecken, was bei einer Anschaffung nur in Ausnahmefällen möglich ist.

Rn. 268

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Jeder Herstellungsprozess beginnt dabei mit mehr oder weniger umfangreichen Planungen (s Rn 268, 433f), Kalkulationen etc (aA FG München EFG 2001, 135; BFH X R 66/00), wobei dieses Urt zu einem Sonderfall erging, in welchem die Höhe der Abschreibung des angeschafften Gebäudes v tatsächlichen Beginn der Herstellung abhängig war. In diesem Zusammenhang entschied der BFH, dass der "Beginn der Herstellung" (Beginn der Bauarbeiten) iSd § 52 Abs 14 S 3 EStG 1992 iVm § 10e EStG 1992 des v StPfl angeschafften Objekts nicht schon im Abstecken der Grundfläche der baulichen Anlage, der Feststellung ihrer Höhenlage (sog Schnurgerüsterstellung), dem Abschieben des Humus und in der Abnahme des Schnurgerüsts, sondern erst in dem In-Gang-Setzen der eigentlichen Bauarbeiten, insb im Beginn der Ausschachtungsarbeiten, zu sehen ist, bei Auftragsfertigung aber nicht vor Erteilung des Auftrags. In diesem Augenblick setzt der Herstellungsprozess ein, also durchaus geraume Zeit vor dem "körperlichen" Beginn.

Bei diesen Planungskosten etc handelt es sich kostenrechnungstechnisch um Einzelkosten, Gemeinkosten gehören in dieser Phase der Herstellung nicht zu den HK (Schubert/Hutzler in Beck-BilKo, § 255 HGB Rz 310, 13. Aufl mit Hinweis auf aA). Speziell bei Auftragsfertigung, zB Anlagenbau, entstehen durchaus umfangreiche Sondereinzelkosten des Vertriebs (zB Kosten der Auftragserlangung, Angebotskalkulation); diese sind auch bei eindeutiger Zuordnung zum jeweiligen Auftrag nicht aktivierbar. Nach Auftragserlangung soll uU eine Umqualifizierung von Vertriebs- auf (aktivierungspflichtige) HK für (zB) Konstruktionszeichnungen vorzunehmen sein (Ellrott/Schmidt/Wendt, aaO § 255 HGB Rz 456, 459; Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 86). Für die bisher hier als Sondereinzelkosten des Vertriebs aufgeführten "nützlichen Abgaben" dürfte idR der BA-Abzug gem § 4 Abs 1 Nr 10 EStG nicht gegeben sein. Es handelt sich idR um Bestechungsgelder, deren abstrakte Strafbarkeit nach deutschem Recht für die Nichtabzugsfähigkeit ausreichend ist (§§ 4, 5 Rn 2018, 2021 (Nacke)).

Rn. 269

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Bei Mineralvorkommen beginnt die Herstellung mit dem Abraum der deckenden Schicht (BFH BStBl II 1979, 143). Sog Redaktionskosten sind nicht Bestandteil der HK der damit zu erstellenden Zeitschriften (BFH BStBl II 1975, 809). Provisionszahlungen an Handelsvertreter für die Auftragsbeschaffung sind kein Bestandteil eines unfertigen Fabrikates (BFH BStBl II 1990, 47).

Wegen weiterer Einzelheiten zum Beginn der Herstellung bei Gebäuden s Rn 268 und der einzubeziehenden Kostenelemente s Rn 282ff.

Rn. 270

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Der Herstellungsprozess endet mit der Inbetriebnahme (einer Maschine s BFH BStBl II 1981, 66) bzw der Bezugsfertigkeit (eines Gebäudes). Bei Gebäuden werden idR noch Herstellungsarbeiten durchgeführt, auch wenn die Nutzung für Wohn- oder Geschäftszwecke bereits möglich ist (zB Anbringung des Außenputzes, Erstellung der Außenanlagen s BFH BStBl II 1989, 906; 1996, 215). Ob die nach dem Nutzungsbeginn noch anfallenden HK als nachträglich zu bezeichnen sind oder nicht, ist eine Definitionsfrage und ohne materielle Bedeutung. Zum Abschreibungsbeginn s § 7 Rn 212ff (Handzik). Zur abschnittsweisen Fertigstellung von Gebäuden s BFH BStBl II 1991, 132; BFH BStBl II 1975, 412. Jedenfalls ist ein Gebäude im bilanzrechtlichen Sinn fertiggestellt, wenn die Nutzung "zumutbar" ist; entgegenstehende baurechtliche Vorschriften sind unbeachtlich (BFH BStBl II 1970, 769; BFH BFH/NV 2000, 947).

Diese Aussage trifft allerdings dann nicht zu, wenn eine Nutzung für ein breites Publikum vorgesehen ist und die baurechtlichen Vorschriften oder weitere behördliche Anordnungen die Nutzung untersagen (zB Elbphilharmonie Hamburg, Flughafen Berlin-Brandenburg).

Die Fertigstellung führt bilanztechnisch zu Umbuchungsvorgängen: Von unfertigen auf fertige Erzeugnisse im Vorratsvermögen, von Anlagen im Bau auf Grundstück, Maschinen etc.

Rn. 271–275

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vorläufig frei