Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs 3 S 2 EStG

ca) Übertragung von Anteilen an Mitunternehmeranteilen

Rn. 1436

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Der Regelungsgehalt des § 6 Abs 3 S 1 Hs 2 EStG umfasst auch die (unentgeltliche) Übertragung des Teiles eines Mitunternehmeranteiles. Dies ist nunmehr durch das UntStFG ab VZ 2001für natürliche Personen klargestellt, gilt auf Antrag auch zuvor (BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 Rz 24).

Strittig ist, ob auch die Übertragung auf eine PersGes zulässig ist, wenn an dieser ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Aus dem Gesetzeswortlaut selbst geht dies nicht hervor, die FinVerw beschränkt bei Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils und der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen den Anwendungsbereich auf die Übertragung auf natürliche Personen (BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 1), wobei keine unterschiedliche Würdigung ersichtlich ist.

Bei Sonder-BV ist die Mitübertragungsquote zu bedenken (s Rn 1438ff).

Rn. 1437

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung bzw einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil gilt ebenfalls als Übertragung eines Mitunternehmeranteils, weil der Übernehmer ebenfalls Mitunternehmer wird (FG Nürnberg v 13.09.2000, V 479/98, EFG 2001, 566 rkr; BFH v 02.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137; BFH v 19.04.2007, IV R 70/04, BStBl II 2007, 868, jeweils betreffend Mitunternehmerstellung bei Unterbeteiligung).

Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende PersGes im Rahmen einer Kapitalerhöhung ohne Ausgleichszahlung, wenn sich die Anteile der bisherigen Gesellschafter durch Anwachsung verringern sowie bei unentgeltlicher Aufnahme eines Gesellschafters in eine bereits bestehende PersGes (strittig, ob Anwendung des § 24 UmwStG vorrangig, ablehnend BFH v 20.09.2007, IV R 70/05, BStBl II 2008, 265, gleichzeitige Anwendung von § 6 Abs 3 EStG und § 24 UmwStG möglich, s Wacker in Schmidt, § 6 EStG Rz 727 (43. Aufl 2024)).

cb) Zur Notwendigkeit der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen bei Übertragung von Anteilen an Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs 3 S 2 EStG

Rn. 1438

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Auch bei der Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils gilt, dass das Sonder-BV grds mit dem Anteil am Mitunternehmeranteil übergehen muss, weil es Bestandteil des Mitunternehmeranteils (s Rn 1416; BFH BStBl II 1998, 104). Jedoch gewährt § 6 Abs 3 S 2 EStG von diesem Grundsatz eine Ausnahme für den Fall, dass WG, die weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehören, zurückbehalten und nicht übertragen werden (sog unterquotale Übertragung des Sonder-BV).

Aus dieser Regelung schließt der BFH, dass die Übertragung von Sonder-BV im Zusammenhang mit der Übertragung von Mitunternehmeranteilen nicht notwendig ist, weil der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei zumindest nicht anteiliger Mitübertragung von Sonder-BV zulassen wollte, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist (auch als Sperrfrist bezeichnet) versehen hat. Dabei ist es ohne Bedeutung, in welchem zahlenmäßigen Verhältnis das zurückbehaltene Vermögen zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht.

Rn. 1438a

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Bis zur Einführung von § 6 Abs 3 S 2 EStG, also bis 2000, war gesetzlich (vgl hierzu Kempermann, GmbHR 2002, 200, 203) die Frage des Erfordernisses der quotalen Mitübertragung von (wesentlichem) Sonder-BV im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteils ungeklärt.

Nunmehr stellt § 6 Abs 3 S 2 EStG gesetzlich klar, dass das Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen im Sonder-BV unschädlich ist, wenn dieses weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehört und der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt.

Mit der Einführung dieser Regelung durch das UntStFG v 20.12.2001 (s vor § 1 Rn 146 (Bitz)) reagierte der Gesetzgeber auf die Erschwernisse einer Unternehmensnachfolgeplanung im mittelständischen Bereich, die daraus resultierten, dass als Voraussetzung für eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs 3 EStG alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonder-BV mit zu übertragen sind. Dabei hat der Gesetzgeber dem Übertragenden mit § 6 Abs 3 S 2 EStG eine – allerdings nur eingeschränkte – Zurückbehaltungsmöglichkeit von (wesentlichem) BV bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils gewährt.

§ 6 Abs 3 S 2 EStG geht alternativ von einem (bisherigen) Einzelunternehmer aus, der als "Betriebsinhaber" bezeichnet wird; der Klammerzusatz "Mitunternehmer" kann nach dem Sinngehalt nicht als Definitionsbestandteil, sondern nur als Alternative verstanden werden. Die Rechtsfolgen des § 6 Abs 3 S 2 EStG sollen also unabhängig davon eintreten, ob der sich aufs Altenteil zurückziehende Unternehmer-Senior bisher seine Tätigkeit als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer ausgeübt hat.

Rn. 1438b

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Keine Bedeutung für die Anwendung des § 6 Abs 3 EStG erlangt es hingegen, wenn nicht wesentliches Sonder-BV nicht oder über- bzw unterquotal übertragen oder ins PV entnommen wird (BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 33). Dies gilt auch, wenn...