Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / df) Neubeurteilung durch das Halb- bzw Teileinkünfteverfahren

Schrifttum:

Hoffmann, SteuersenkungsG: Die Bilanzierung von Beteiligungen an KapGes, DB 2000, 1931.

Rn. 720

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Frage ist nunmehr, wie sich die ab s Rn 693 dargestellte Rechtslage im Halb- bzw Teileinkünfteverfahren niederschlägt (ab 2002, für Auslandsgesellschaften ab 2001 bei kalendergleichem Wj).

Die Unternehmenssteuerreform hat bezüglich der Bilanzierung von Beteiligungen an KapGes vordergründig keine Änderungen gebracht; diese folgen im ersten Gewinnermittlungsschritt (Vermögensvergleich) unverändert den herkömmlichen Bilanzierungsregeln. Es sind also AK oder HK auf die Beteiligung zu berücksichtigen, Teilwertabschreibungen etc vorzunehmen wie bisher. Im zweiten Gewinnermittlungsschritt ist dann uU eine Zu- oder Abrechnung "außerhalb der Bilanz" gem §§ 3 Nr 40, 3c Abs 1 und 2 EStG, § 8b Abs 2, 3, 5 und 6 KStG durchzuführen. Dabei ist weiter zu differenzieren nach Beteiligungen an KapGes in einem

• einkommensteuerlichen BV, mit der weiteren Änderung ab 2008für Gesellschafterdarlehen (auch s Rn 748) oder
• körperschaftsteuerlichen BV.

Rn. 721

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In der nachfolgenden Tabelle sind die Gewinnermittlungsparameter bei Bilanzsanierung von Tochter-KapGes unter Berücksichtigung beider Besteuerungsebenen dargestellt.

	(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(6)	(7)
Fall	Sanierungsmaßnahme	Art des BV	Bilanzmäßige Behandlung beim Gesellschafter	Zu- und Abrechnung außerhalb der Bilanz	Gewinnauswirkung heim Gesellschafter (3+4)	Behandlung bei der Gesellschaft G = Gewinn E = Einlage	Einkommenseffekt bei Gesellschafter und Gesellschaft zusammen (5+6)
A	Verzicht auf wertlose Forderung	ESt	Aufwand			Ertrag
			./. 100	0	./. 100	+ 100 G	0
			(./. 100)	(+ 40)	(./. 60)1	(+ 100 G)	(+ 40)
B	Barzuschuss/Verlustübernahme	ESt	Aktivierung 0	0	0	Einlage 0 E	0
C	Barzuschuss (wertlos) Verlustübernahme	ESt	Aktivierung mit Teilwertabschreibung ./. 100	+ 50	./. 50	Einlage 0 E	./. 50
D	Verzicht auf wertlose Forderung	KSt	Aufwand			Ertrag
			./. 100	0	./. 100	100 G	0
			(./. 100)	(+ 100)2	0	+ 100 G	(+ 100)2
E	Barzuschuss Verlustübernahme	KSt	Aktivierung 0	0	0	Einlage 0 E	0
F	Barzuschuss (wertlos) Verlustübernahme	KSt	Aktivierung mit Teilwertabschreibung ./. 100	+ 100	0	Einlage 0 E	0

¹ Hinweis: Die Zahlen in den Klammem reflektieren die möglicherweise v FA unzutreffend verlangte "Nachaktivierung" auf Beteiligungswerte mit anschließender Abschreibung (s Rn 714 und 716).

² Rechtslage ab 2008 (s Rn 748).

Hierzu folgende Erläuterungen: Zu Fall A und D:

Der Verlust der Forderung ist als Aufwand zu verbuchen (bilanztechnisch Abgang ohne Erlös). Die Forderung ist ein zur Beteiligung gesondertes WG (BFH BStBl II 1973, 391 sowie zum korrespondierenden Fall der Verbindlichkeit BFH BStBl II 1992, 532; 2000, 347; so auch BMF BStBl I 1992, 653). Diese BV-Minderung steht damit nicht in einem "wirtschaftlichen Zusammenhang" mit Dividenden und ähnlichen Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG. Die Richtigkeit dieser Auffassung zeigen (negativ) die Fälle A und D in Klammern; denn sonst würde tatsächlich ökonomisch nicht erzieltes Einkommen der Besteuerung unterworfen ("creation of income"). Für den Fall D entspricht dies der ab 2008 gültigen Gesetzeslage.

In den Fällen C und F wird die Aktivierung eines Barzuschusses als nicht werthaltig unterstellt – nach der BFH-Rspr (s Rn 695) im Einzelfall denkbar (zB BFH BStBl II 1977, 515); dann verbleibt es im ESt-Bereich (Fall C) bei einer Minderung der Bemessungsgrundlage für Gesellschaft und Gesellschafter zusammen in Höhe von 60 % des Sanierungsbeitrages. Dieses Ergebnis kann sich auch zwischenperiodisch einstellen, wenn nämlich in späterer Zeit die Wertlosigkeit eintritt oder die Beteiligung verkauft oder liquidiert wird. Es verbleibt dann immer bei der insgesamt nur 60 %igen Steuerwirksamkeit. Zu diesem Ergebnis käme man auch dann, wenn entgegen der vorstehend dargestellten Auffassung im Falle A ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Forderungsverlust und Dividendenertrag gem § 3c Abs 2 EStG gesehen wird. Dieser Fall ist in Klammer bei A durchgerechnet.