Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / fc) Besonderheiten im Halb-/Teileinkünfteverfahren

Rn. 748

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Teilwertzuschreibungen sind im Halbeinkünfteverfahren ab 2002 bei Inlandsgesellschaftern, ab 2001 bei Auslandstöchtern bei der Einkommensermittlung von Körperschaften gem § 8b Abs 3 KStG aF ganz und gem § 3 Nr 40a EStG bei der Gewinnermittlung von natürlichen Personen hälftig bzw nunmehr anteilig zu 40 % "außerhalb der Bilanz" wieder abzuziehen (s Rn 743).

Dies gilt nicht bei Wertaufholungen für steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor dem 01.01.2002 (kalendergleiches Wj). Das Gesetz enthält allerdings keine Regel für Fälle einer Wertaufholung, der sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Teilwertabschreibungen (Letztere im Bereich des Halbeinkünfteverfahrens) vorausgegangen sind (vgl hierzu Zieren/Adrian, DB 2006, 299). Diese Autoren bilden hierzu folgendes Bsp:

Beispiel:

Die unbeschränkt stpfl X-AG erwarb 1992 alle Anteile an der unbeschränkt stpfl Y-GmbH zum Preis von 1 000 000 EUR. 1997 wurde auf die Anteile eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iH von 300 000 EUR vorgenommen. Eine weitere im Jahr 2003 vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Anteile iHv 300 000 EUR war gem § 8b Abs 3 KStG 2003 steuerlich unwirksam. Zum Bilanzstichtag im Jahr 2005 ergibt sich die Notwendigkeit einer Teilwertaufholung iHv 400 000 EUR.

Lösungen:

• Die OFD Münster, DB 2005, 470 will im Einvernehmen mit Vertretern der FinVerw (Dötsch/Pung, DB 2003, 1016) die Wertaufholung zunächst in vollem Umfang steuerwirksam werden lassen. Erst wenn die steuerlich wirksamen Teilwertabschreibungen "aufgebraucht" worden sind, ist der übersteigende Teil der Wertaufholung als steuerfrei zu werten. Begründet wird diese Rechtsauffassung nicht. Im Ergebnis führt dies im obigen Bsp zu einer stpfl Wertaufholung von 300 000 EUR und einer steuerunwirksamen von 100 000 EUR.
• Im Schrifttum wird auch die gegenteilige Auffassung vertreten (Rödder/Schumacher, DB 2003, 912; Gosch, § 8b KStG Rz 241): Die nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung führt zu einer vorrangigen steuerfreien Wertaufholung, was dem Sinn der Wertaufholungsvorschriften entspreche. Außerdem gilt als Indiz für diese Rechtsauffassung die Regelungsreihenfolge in § 8b Abs 2 KStG, weil diese vorrangig von einer nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibung ausgeht. Im obigen Bsp wären dann 300 000 EUR Wertaufholung steuerunwirksam und die restlichen 100 000 EUR steuerwirksam.
• Schließlich wird auch ein Wahlrecht des StPfl bezüglich der Steuerwirksamkeit der Teilwertzuschreibung vertreten (Kröner in Ernst & Young, § 8b KStG Rz 113).
• Und dann findet sich noch eine Lösung nach dem Verursachungsprinzip: Die Wertaufholung ist der früheren Abschreibungsursache zuzuordnen.

Der BFH v 19.08.2009, I R 2/09, GmbHR 2010, 48 mit Anm Hoffmann hat mit der hM im Schrifttum für die zweite Auffassung entschieden: Zunächst ist die Wertaufholung mit der steuerunwirksamen Teilwertabschreibung zu verrechnen.

Anders verhält es sich bei einer Wertaufholung eines Beteiligungswertes, auf den früher eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 50c EStG 1990 vorgenommen worden ist; Letztere war steuerunwirksam, gleichwohl umgekehrt die Zuschreibung steuerwirksam. Eine Rechtsgrundlage für die zwischenperiodische Neutralisierung konnte der BFH nicht feststellen (BFH v 19.08.2009, I R 1/09, GmbHR 2009, 1336 mit Anm Hoffmann).

Ein ähnliches Problem ergibt sich bei Anteilen im Regelungsstatut des § 8b Abs 4 KStG aF (einbringungsgeborene Anteile). Auch hier wird von Gesetzes wegen nicht nach steuerwirksamer und steuerunwirksamer vorgängiger Teilwertabschreibung unterschieden. Allerdings lässt sich für eine korrespondierende Betrachtung – steuerwirksame Zuschreibung nur bei vorher wirksamer Teilwertabschreibung – auf das Schreiben des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 Rz 46 iVm Rz 18 stützen.

Rn. 749–753

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

vorläufig frei