Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 1. Fehlbetrag und Nachholverbot nur für Altzusagen (§ 6a Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 240

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn in einem Wj die höchstzulässige Zuführung zur Pensionsrückstellung in Ausübung des Passivierungswahlrechts für Altzusagen (s Rn 235) nicht vorgenommen wird, entsteht ein Fehlbetrag. Er darf nicht durch spätere Zuführungen nachgeholt werden (Nachholverbot, zu den Ausnahmen s Rn 243ff). Wenn nämlich in einem Wj höchstens die Differenz der Teilwerte an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen zugeführt werden kann, bleibt für den Ausgleich eines Fehlbetrages aus früheren Wj kein Raum (§ 6a Abs 4 S 1 EStG; Heubeck, § 6a EStG Rz 515). Die vollständige oder teilweise Nachholung bisher zulässiger, aber unterlassener Pensionsrückstellungen bzw Rückstellungszuführungen ist somit vor Beendigung des Dienstverhältnisses bzw vor Eintritt des Versorgungsfalles grds verboten (sog Nachholverbot).

Beispiel:

	EUR
Teilwert am 31.12.2020	20 000
Teilwert am 31.12.2021	23 000
Teilwert am 31.12.2022	27 000
Höchstzulässige Zuführung in 2021	3 000
Höchstzulässige Zuführung in 2022	4 000
Tatsächliche Zuführung in 2021	1 000
Fehlbetrag am 31.12.2021	2 000
Maximale Zuführung in 2022	4 000

Indem vom Teilwert gemäß § 6a Abs 3 EStG der einmal entstandene Fehlbetrag von EUR 2 000 aus dem Jahre 2021 abgezogen wird, mindert der Fehlbetrag die Höhe der in der Folgezeit zulässigen Pensionsrückstellung. Er kann nicht im Jahre 2022 durch eine erhöhte Zuführung kompensiert werden, die über die Maximalzuführung von EUR 4 000 hinausgeht. Eine Zuführung von EUR 6 000 in 2022, mit der der Fehlbetrag aus 2021 getilgt würde, ist also grds nicht zulässig.

Bei Neuzusagen (s Rn 19) muss jedoch eine unterlassene Zuführung zur Pensionsrückstellung sofort in dem Wj nachgeholt werden, in dem die zu geringe Passivierung bemerkt wird (s Rn 256). Dies folgt zwingend aus der steuerlichen Passivierungspflicht (Rz 235). Eine falsche StB muss berichtigt werden (Höfer, DB 2011, 141). Die gegenteilige Auffassung des BFH (BFH vom 13.02.2008, BStBl II 2008, 673) ist abzulehnen. Der nachzuholende Betrag muss rückwirkend für das Wj erfolgen, in dem die Unterlassung entstanden ist. Falls jenes Wj nicht mehr "offen" ist, ist die Korrektur für das am längsten zurückliegende "offene" Jahr vorzunehmen.

Rn. 241

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei einer teilweise unterlassenen Gesamtzuführung für alle Versorgungsverpflichtungen muss wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung (s Rn 11ff) der Fehlbetrag den einzelnen Pensionsverpflichtungen zugeordnet werden (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 557). Diese Zuordnung kann insoweit beliebig erfolgen, als in jedem Einzelfall

(1)	die höchstzulässige Zuführung (s Rn 235) nicht überschritten wird,
(2)	erforderliche Auflösungen (s Rn 228) nicht unterbleiben und
(3)	keine unzulässigen Auflösungen (s Rn 233f) vorgenommen werden.

Rn. 242

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Nachholverbot gilt aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs 6a S 2 EStG aF (1975) auch für Fehlbeträge, die noch unter der Geltung des § 6a EStG aF (1974), also gemessen am seinerzeit maßgeblichen "Gegenwartswert" (s Rn 123), entstanden waren.