Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 1. Übergang auf neue, geänderte und gewechselte Rechnungsgrundlagen

a) Gleichmäßige Verteilung auf mindestens drei Jahre (§ 6a Abs 4 S 2 EStG)

Rn. 257

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Gesetzgeber hat im StÄndG 1998 (BGBl I 1998, 3816) § 6a Abs 4 EStG um einen neuen S 2 erweitert. Soweit der Unterschiedsbetrag zum Teilwert der Pensionsverpflichtung am vorangegangenen Wj auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen bzw auf dem Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen beruht, kann der Unterschiedsbetrag nur

Zitat

"auf mindestens drei Wj gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden".

Zwar gebraucht der Gesetzgeber in § 6a Abs 4 S 2 EStG ein "kann". Es ist aber wegen seiner Verbindung mit dem "nur" als "Muss" zu verstehen. Und auch der Gesetzeszweck, die außerordentliche Gewinnbeeinflussung durch einen Rechnungsgrundlagenwechsel zu glätten, verlangt, dass das "kann" als "muss" zu verstehen ist.

Rn. 258

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Diese dreijährige gleichmäßige Mindestverteilung der Zuführung aufgrund der Wahl neuer oder geänderter Rechnungsgrundlagen oder des Wechsels auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen galt ab 1998 immer. Deshalb waren sowohl die Unterschiedsbeträge aufgrund der neuen Rechnungsgrundlagen des Jahres 2005 als auch die des Jahres 2018 mindestens zu dritteln. Ein Wahlrecht, den Unterschiedsbetrag gleich voll zu verrechnen, besteht im Unterschied zu den vier Fallgruppen in § 6a Abs 4 S 3–5 EStG (s Rn 268ff) nicht.

Rn. 259

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vorläufig frei

Rn. 260

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Bei einer Veränderung des Teilwertes kann auch ein längerer Verteilungszeitraum als drei Jahre gewählt werden. Dies ergibt sich aus dem Wort "mindestens". Theoretisch könnten beliebig lange Verteilungszeiträume angesetzt werden, so zB 10 Jahre und mehr. Da eine gleichmäßige Verteilung gefordert wird, gelangt bei längeren Zeiträumen als drei Jahren nicht etwa ein Drittel pro Jahr, sondern der durch den Verteilungszeitraum vorgegebene Bruchteil zum Ansatz, also zB bei vier Jahren ein Viertel pro Verteilungsjahr und bei fünf Jahren ein Fünftel.

Rn. 261

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Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung (s Rn 11ff) erstreckt sich die gleichmäßige Mindestverteilung an sich auf jede einzelne Pensionsverpflichtung. Allerdings hat die FinVerw bei den Rechnungsgrundlagenwechseln der Vergangenheit auch die globale Verteilung des im Übergangsjahr festgestellten Saldos zugelassen. Dieses Pauschalverfahren kann jedoch in den Folgejahren Zuordnungsschwierigkeiten bereiten. Um sie zu vermeiden, empfiehlt sich die Verteilung pro Pensionsverpflichtung.

Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung wäre es auch zulässig, pro Pensionsverpflichtung einen unterschiedlichen Verteilungszeitraum zu wählen, also zB bei der einen die gesetzlichen drei Mindestjahre, bei der andren fünf Jahre. Ob sich der damit verbundene Rechenaufwand lohnt, ist eine andere Frage.

b) Ausnahmeregelung beim Übergang auf in 1998 veröffentlichte neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen

Rn. 262

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Laut § 52 Abs 17 EStG aF waren in

Zitat

"1998 veröffentlichte neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen ... erstmals für das Wj anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet; § 6a Abs 4 S 2 und 6 ist in diesen Fällen mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Verteilung gleichmäßig auf drei Wj vorzunehmen ist".

Diese Übergangsregelung ließ eine Reihe von Einzelfragen offen, zu denen das BMF vom 13.04.1999, BStBl I 1999, 436 Stellung genommen hatte.

Rn. 263

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Nach dem Schreiben des BMF waren zur Ermittlung der Pensionsrückstellung im Wj, das nach dem 31.12.1998 endete – es wird im Folgenden als Übergangsjahr 1999 bezeichnet – folgende Rechenschritte vorzunehmen:

(1)	Es wird die Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag 1999 mit den alten Rechnungsgrundlagen berechnet; dabei müssen auch Fehlbeträge berücksichtigt werden, die sich aus der Nichtpassivierung von Altzusagen (s Rn 18) oder aus den schon nach altem Recht möglichen Drittelungstatbeständen von § 6a Abs 4 S 2–4 EStG aF (nun S 3–5) ergeben haben können; vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (2) und zu den Fehlbeträgen aus unterlassenen Zuführungen Spalte (3).
(2)	Es wird die Pensionsrückstellung zum selben Stichtag nach den neuen Rechnungsgrundlagen ermittelt, wobei Rückstellungsfehlbeträge keine Rolle spielen; vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (4).
(3)	Es wird der Unterschiedsbetrag (= Verteilungsbetrag in der Übersicht, Spalte 5) nach den neuen und nach den alten Rechnungsgrundlagen festgestellt; Fehlbeträge aus unterlassenen Zuführungen bleiben unberücksichtigt, wenn die Teilwertdifferenz positiv ist (in der nachfolgenden Übersicht 2. Bsp); ein negativer Saldo ist dagegen um Fehlbeträge zu kürzen (in der nachfolgenden Übersicht 4. und 5. Bsp); der verbleibende positive oder negative Unterschiedsbetrag (vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (5)) muss gedrittelt werden. Ein negativer Unterschiedsbetrag zwischen den Teilwerten nach neuen und alten Rechnungsgrundlagen kann sich zB dann ergeben, wenn Kapitalzusagen gewährt worden sind oder wenn bei Rentenzusagen ein rechnerisches Pensionsalter 65 unterstellt...