Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Ausnahmen vom Nachholverbot für Altzusagen

a) Änderungen des Verpflichtungsumfanges

Rn. 243

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Grds können Fehlbeträge aus einer ganz oder teilweise unterlassenen Zuführung für Altzusagen (s Rn 18) erst dann getilgt werden, wenn der Pensionsberechtigte mit aufrechterhaltener Anwartschaft ausscheidet oder wenn der Versorgungsfall eintritt (s Rn 247ff).

Rn. 244

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Vermindert sich der Umfang der Pensionsverpflichtung, so muss eine nicht voll in Höhe des Teilwerts gebildete Rückstellung wegen des Auflösungsverbotes (s Rn 233f) so lange stehen bleiben, wie sie den gesunkenen Teilwert nicht überschreitet (s Rn 229). Dadurch vermindert sich nachträglich der bisherige Fehlbetrag. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung darf nur insoweit erfolgen, als die zum Ende des Vorjahres tatsächlich gebildete Rückstellung den Teilwert der geminderten Verpflichtung am Ende des Wj übersteigt.

Bei Pensionsanwartschaften kann sich der Verpflichtungsumfang ua vermindern, weil das Leistungsniveau herabgesetzt wird. Bei laufenden Rentenzahlungen reduziert sich der Verpflichtungsumfang von Jahr zu Jahr bereits aufgrund der sinkenden Lebenserwartung des Versorgungsempfängers.

Rn. 245

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer Altzusage, für die bisher keine Pensionsrückstellung in voller Höhe des Teilwerts gebildet worden ist, erhöht wird, so kann der vorhandene Fehlbetrag nicht getilgt werden. Im Wj der Erhöhung ist aber die auf dieses Jahr entfallende Zuführung uneingeschränkt zulässig.

Rn. 246

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn in einem Wj die laufende Rentenzahlung erhöht wird, kann stets der Barwert der Erhöhungsleistung zugeführt werden. Allerdings darf die Pensionsrückstellung den Wert der Gesamtverpflichtung nicht überschreiten (FinMin Nds vom 16.03.1981, DB 1981, 718 sowie Bär, BB 1981, 825; Jobsky, DB 1981, 1582).

b) Ausscheiden mit aufrechterhaltener Anwartschaft oder beim Eintritt des Versorgungsfalles

Rn. 247

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 4 S 5 EStG darf am Schluss des Wj,

Zitat

"in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, ... die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung gebildet werden".

Als Teilwert gilt hier der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (s Rn 187). Aus der Verwendung des Wortes "stets" folgt, dass die volle Rückstellungsbildung auch dann zulässig ist, wenn bisher ein Fehlbetrag bestanden hat. Das Nachholverbot wird also hier durchbrochen (zur Begründung vgl BT-Drucks 7/1281, 40).

Rn. 248

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Da beim "technischen Rentner" (s Rn 164) der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, steht er Versorgungsempfängern nicht gleich (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 425). Das Nachholverbot gilt also auch hinsichtlich der gegenüber den technischen Rentnern bestehenden Pensionsverpflichtungen. Es wird erst durchbrochen, wenn der "technische Rentner" die Pensionsleistungen bezieht.

Rn. 249

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn bei Eintritt des Versorgungsfalles die Möglichkeit, Fehlbeträge nachzuholen, nicht genutzt wird, ist sie verwirkt. Der Fehlbetrag vermindert sich jedoch in den Folgejahren, indem der Verpflichtungsumfang aufgrund des zunehmenden Alters des Versorgungsempfängers sinkt, während die nicht voll gebildete Pensionsrückstellung "stehen gelassen" wird (s Rn 229).

Rn. 250

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn der Tod eines Versorgungsempfängers Hinterbliebenenleistungen auslöst, gilt dies nicht als ein neuer Versorgungsfall, der erneut die Möglichkeit bietet, Fehlbeträge nachzuholen (Heubeck, § 6a EStG Rz 556).

Rn. 251

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Sofern ein Fehlbetrag beim Ausscheiden mit aufrechterhaltener Anwartschaft nicht oder nur teilweise nachgeholt wird, verbleibt noch die Möglichkeit, bei Eintritt des Versorgungsfalles den restlichen Fehlbetrag nachzuholen (Heubeck, § 6a EStG Rz 413).

c) Sonstige Ausnahmen

Rn. 252

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Nachholverbot gilt auch nicht, wenn die Zuführung eines Jahres iRd § 6a Abs 4 S 2 EStG (neue Rechnungsgrundlagen) gleichmäßig auf mindestens drei Jahre verteilt werden muss (s Rn 257ff) und somit die Pensionsrückstellung den Teilwert so lange unterschreitet, wie die Verteilungsbeträge noch nicht zugeführt werden durften.

Rn. 253

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Zudem gilt das Nachholverbot nicht für die laut § 6a Abs 4 S 3–5 EStG zugestandene Möglichkeit, die Zuführung zur Pensionsrückstellung beim Vorliegen besonderer Tatbestände gleichmäßig auf drei Jahre zu verteilen (s Rn 268ff).

Rn. 254

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Der Gesetzgeber und die FinVerw räumten ferner ausdrücklich Verteilungsmöglichkeiten, die das Nachholverbot nicht auslösen, ein beim Übergang

• vom Gegenwartswert- zum Teilwertverfahren (§ 52 Abs 6a S 5 EStG aF (1975)); das Nachholverbot galt jedoch für Fehlbeträge, die während der Geltung des Gegenwartswertverfahrens bereits entstanden waren,
• auf das niedrigere Pensionsalter bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes (BMF vom 15.12.1982, BStBl I 1982, 988) und
• zu neuen "Richttafeln".

Rn. 255

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