Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Pensionsberechtigter

a) Begriff des Pensionsberechtigten

Rn. 57

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 6a EStG enthält keine ausdrückliche Definition des Begriffs des "Pensionsberechtigten". Aus dem Regelungsgehalt der Vorschrift ergibt sich aber, dass es sich bei dem Pensionsberechtigten um eine natürliche Person handelt, der eine Pensionszusage erteilt wurde und die damit eine Anwartschaft oder einen Anspruch auf Pensionsleistungen erworben hat (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 262 (Lfg 49); Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG Rz 27 (Juni 2022)). Eine juristische Person kann schon aufgrund dessen, dass Pensionszusagen biologische Risiken (Alter, Tod und Invalidität) abdecken, kein Pensionsberechtigter iSv § 6a EStG sein (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 37 (Januar 2023)).

Rn. 58

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Aus der Verwendung des Begriffs des "Dienstverhältnisses" (vgl § 611 BGB) in § 6a Abs 3 und 4 EStG folgt, dass die Pensionszusage durch ein solches Rechtsverhältnis veranlasst sein muss. Dies entspricht dem arbeitsrechtlichen Erfordernis der Veranlassung der Zusageerteilung durch das Arbeitsverhältnis (§ 1 Abs 1 S 1 BetrAVG) als eine Form des Dienstverhältnisses.

Das Erfordernis der Veranlassung durch ein Dienstverhältnis bedeutet nicht nur, dass der Pensionsberechtigte in einem Dienstverhältnis gestanden haben muss, sondern auch, dass die Pensionsverpflichtung auf einer Tätigkeit des Berechtigten für das verpflichtete Unternehmen beruhen muss (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 44ff (Januar 2023); Weber-Grellet in Schmidt, § 6a EStG Rz 16; aA Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 265 (Lfg 49); Rau, § 6a EStG Rz 83; Stuhrmann in B/B, § 6a EStG Rz 11; Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG Rz 27 (Juni 2022)). Schon vor der Neufassung des § 6a EStG durch das BetrAVG setzte § 6a Abs 2 S 2 EStG aF (1965) voraus, dass der Berechtigte für den Verpflichteten tätig war. Der Begriff des Pensionsberechtigten ist insoweit durch die Neufassung des § 6a EStG nicht geändert worden. Dies war auch nicht Absicht des Gesetzgebers. Sicherlich wollte er zB Kaufpreisrentenverpflichtungen nicht unter § 6a EStG subsumieren.

Rn. 59

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Pensionsberechtigt kann auch eine Person sein, die zu dem Pensionsverpflichteten "in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis" steht (§ 6a Abs 5 EStG; s Rn 279f). Rechtsverhältnis idS ist nicht jedes Rechtsverhältnis. Vielmehr muss es sich um ein betrieblich veranlasstes handeln. Denn die betriebliche Veranlassung iSv § 4 Abs 4 EStG ist Grundvoraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Rückstellungsbildung (Stuhrmann in B/B, § 6a EStG Rz 11). Es genügt somit nicht, wenn der aus einer Pensionszusage Berechtigte nur in einem familienrechtlichen Verhältnis zum Zusageerteiler steht.

Ohne Bedeutung für die Einordnung als Pensionsberechtigter iSv § 6a EStG ist, ob der Berechtigte sich iRd Rechtsverhältnisses zwecks Erfüllung der ihm obliegenden Verpflichtung eines Gehilfen bedienen darf. Pensionsberechtigter iSd § 6a EStG könnten somit zB auch der Inhaber eines Handwerks- oder eines Beratungsunternehmens oder deren ArbN sein, wenn sie im Rahmen eines Werk- oder Dienstvertrages für das zusagende Unternehmen tätig waren.

Rn. 60

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Die Vorschrift des § 17 Abs 1 BetrAVG ist für die Frage, ob der aus der Zusage Berechtigte ein Pensionsberechtigter iSd § 6a EStG ist, ohne Bedeutung (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 48 (Januar 2023); Rau, § 6a EStG Rz 80). § 6a Abs 5 EStG ist vielmehr eine lex specialis. Ebenso ist es für die Rückstellungsbildung gemäß § 6a EStG grds ohne Bedeutung, ob es sich bei dem Pensionsberechtigten zB um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes handelt. Sie sind zwar vom Anwendungsbereich des BetrAVG ausgeschlossen, dies ist wegen des mangelnden Schutzbedürfnisses sachlich gerechtfertigt. Dieser Ausschluss rechtfertigt aber nicht eine Ausnahme vom Anwendungsbereich des § 6a EStG, denn auch der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer übt eine Tätigkeit für das Unternehmen aus.

Rn. 61

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Zu den Pensionsberechtigten iSv § 6a EStG gehören ferner Hinterbliebene, wenn der Verstorbene in einem Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnis zum verpflichteten Unternehmen stand. Nach Auffassung der FinVerw richtet sich die Bewertung der Hinterbliebenenversorgung nach § 6a EStG, wenn sie sich ua auf Ehegatten, Kinder oder Lebensgefährten erstreckt und nach § 6, wenn sonstige Personen aus ihr begünstigt sind und die Todesfallleistung zu gewähren ist (BMF vom 18.09.2017, BStBl I 2017, 1293).

Rn. 62

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Pensionsberechtigter iSv § 6a EStG ist der geschiedene Ehegatte nicht nur, wenn er Hinterbliebenenleistungen beanspruchen kann. Vielmehr ist er auch dann Pensionsberechtigter iSd § 6a EStG, wenn er aufgrund eines Versorgungsausgleichs begünstigt ist. Anderenfalls ergäben die Nr 55a und 55b des § 3 EStG keinen Sinn, die den Ausgleichsberechtigte...