Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Sonstige Verpflichtungen

a) Abgrenzung zu Pensionszusagen

Rn. 27

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ein Unternehmen kann aus unterschiedlichen Gründen zu Leistungen verpflichtet sein, in denen Elemente der betrieblichen Altersversorgung enthalten sind, wie zB durch die Bindung der Zahlung an das Leben des Begünstigten, und denen dennoch keine Pensionszusage zu Grunde liegt. Die Abgrenzung erfolgt grds nach denselben Kriterien, nach denen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von anderen ArbG-Leistungen unterschieden werden. Insbesondere ist eine Leistung der betrieblichen Altersversorgung dann zu bejahen, wenn die Leistung durch den Eintritt eines Versorgungsfalles ausgelöst wird, also durch das Erreichen der Altersgrenze für den Bezug der Altersleistung oder durch Invalidität oder durch Tod. Liegt eine Leistung der betrieblichen Altersversorgung vor und soll sie direkt vom ArbG zu gewähren sein, so handelt es sich um eine Pensionszusage iSv § 6a EStG.

b) Veräußerungs- bzw Kaufpreisrenten und betriebliche Versorgungsrenten

Rn. 28

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Bei ihnen fehlt im Unterschied zur betrieblichen Altersversorgung die Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis (§ 1 Abs 1 S 1 BetrAVG) bzw die Tätigkeit für das Unternehmen (§ 17 Abs 1 S 2 BetrAVG). Die Abgrenzung zu Kaufpreisrenten wirft idR keine Probleme auf. Hingegen können Versorgungsrenten, die zB einem Gesellschafter des Unternehmens anlässlich der Abgabe seiner Gesellschaftsanteile gewährt werden und die über den Wert der Anteile hinausgehen, auch Elemente einer betrieblichen Altersversorgung enthalten, wenn er für das Unternehmen iSv § 17 Abs 1 S 2 BetrAVG tätig war.

c) Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern gemäß § 89b HGB

Rn. 29

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Handelsvertretern steht gemäß § 89b HGB unter bestimmten Voraussetzungen ein Ausgleichsanspruch bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses als Ersatz für die von ihnen geschaffenen Kundenbeziehungen zu.

Nach Ansicht des BFH (BFH vom 28.04.1971, BStBl II 1971, 601; BFH vom 20.01.1983, BStBl II 1983, 375) besteht zwar handelsrechtlich für diese Verpflichtung nur ein Passivierungswahlrecht, so dass in der StB keine Rückstellung ausgewiesen werden darf (s Rn 14).

Rn. 30

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Eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung kann in diesem Fall aber dadurch erreicht werden, dass dem Handelsvertreter eine Pensionszusage erteilt wird. Nach Auffassung des BGH (BGH vom 23.05.1966, DB 1966, 1130; BGH vom 17.11.1983, DB 1984, 556) wird dadurch in entsprechendem Umfang die Entstehung des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs verhindert. Später hat der BGH allerdings das Verdrängen des Ausgleichsanspruchs durch ein Versorgungsversprechen stark eingeschränkt (BGH vom 23.02.1994, DB 1994, 881). Eine Rückstellung kann dennoch für die diesen Anspruch verdrängende Pensionszusage gebildet werden (R 6a Abs 16 EStR 2012; vgl Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR E Rz 70; Lutz, DB 1989, 2345; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 986 (Aufl 2023)).

Rn. 31

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Wurde dem Handelsvertreter vertraglich ein Ausgleichsanspruch eingeräumt, dessen Entstehung nicht vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 89b HGB abhängig ist, ist die Bildung einer Rückstellung auch in der StB zulässig (BFH vom 24.01.2001, BStBl II 2005, 465).

d) Gratifikationen, Jubiläumsgelder, Treueprämien

Rn. 32

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Diese ArbG-Leistungen sind zwar regelmäßig an "Leib und Leben" des Berechtigten gebunden, werden aber idR nicht aus Anlass eines Versorgungsfalles gewährt und sind deswegen keine Versorgungsleistung. Einen mittelbaren Bezug zur betrieblichen Altersversorgung haben sie jedoch insofern, als sich die Bewertung von Verpflichtungen aus Jubiläumszuwendungen wegen der Erlebensbedingung weitgehend an der von Pensionsverpflichtungen orientiert. Die Höhe der Rückstellung wird überwiegend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt. Wenn Gratifikationen erst nach mehreren Jahren und nur bei Erleben ausgezahlt werden, sind sie ebenfalls versicherungsmathematisch zu bewerten.

Rn. 33

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Laut BFH vom 05.02.1987, BStBl II 1987, 845 bedingt eine Jubiläumsverpflichtung die Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, da der ArbN durch seine vor dem Jubiläum geleistete Betriebstreue anteilig die Jubiläumsleistung erdient hat und insoweit ein Erfüllungsrückstand besteht. Seit dem StRefG 1990 vom 02.08.1988 (BGBl I 1988, 109) sieht § 5 Abs 4 EStG vor, dass unter bestimmten Voraussetzungen (vgl Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 42 Rz 16ff (Januar 2023)) für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums Rückstellungen gebildet werden dürfen. Gemäß § 52 Abs 6 EStG aF (1988) mussten jedoch zunächst bereits gebildete Jubiläumsrückstellungen innerhalb von drei Jahren für Bilanzstichtage nach dem 30.12.1988 mit mindestens je einem Drittel Gewinn erhöhend aufgelöst werden. Andererseits dürfen erst für Bilanzstichtage ab dem 01.01.1993 wieder Rückstellungen gebildet werden, wobei nur die Dienstzeit ab diesem Stichtag beachtet werden darf. Das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit von § 5 Abs 4 EStG in 2009 durch Zurückwei...