Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 3. Ähnliche unmittelbare Verpflichtungen iSd Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB

a) Begriff ähnliche Verpflichtungen

Rn. 44

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei den in Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB erwähnten ähnlichen unmittelbaren Verpflichtungen bezieht sich die "Ähnlichkeit" auf den Versorgungscharakter der Leistung, also auf ihre "Pensionsähnlichkeit" (Förschle/Klein, DB 1987, 341). Die "Pensionsähnlichkeit" bedingt, dass die Leistungen

• an Leib und Leben des Berechtigten gebunden sind und
• durch einen Versorgungsfall wie Pensionierung, Invalidität oder Tod ausgelöst werden, jedoch qualitativ und quantitativ anders als Pensionsleistungen gestaltet sind.

Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB räumt bei ähnlichen unmittelbaren Verpflichtungen ein generelles Passivierungswahlrecht ein, ohne zwischen Altzusagen und Neuzusagen zu differenzieren (s Rn 18f).

b) Künftige Verwaltungskosten

Rn. 45

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Kosten durch künftige Verwaltungstätigkeit aus Versorgungsversprechen entstehen ua durch die Überweisung der Versorgungszahlungen oder die versicherungsmathematische Berechnung der Pensionsverpflichtungen oder die Insolvenzsicherungsbeiträge für Rentner. Da diese Kosten an "Leib und Leben" der Berechtigten gebunden sind, handelt es sich um "pensionsähnliche" Verpflichtungen. Für sie können daher Rückstellungen in der HB gebildet werden (Grabner, BetrAV 1982, 10; aA Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 8. Teil Rz 146 (Lfg 51)). Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht führt allerdings dazu, dass für künftige Verwaltungskosten in der StB keine entsprechenden Rückstellungen gebildet werden dürfen (BMF vom 13.03.1987, BStBl I 1987, 365; s Rn 14).

c) Altersteilzeitregelungen/Nachteilsausgleich

Rn. 46

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Es existieren in der Praxis zwei Altersteilzeitmodelle.

• Beim ersten Modell ist der ArbN während des gesamten Altersteilzeitraums bis zur Pensionierung halbtags tätig.
• Beim zweiten Modell arbeitet der ArbN während der ersten Hälfte des Altersteilzeitraums weiterhin ganztägig. Während der zweiten Hälfte des Zeitraums wird er von der Arbeitspflicht völlig freigestellt.

Bei beiden Modellen erhält der ArbN während des gesamten Altersteilzeitraums die gleiche Vergütung, die zB 80 % oder 85 % des bisherigen Nettoeinkommens für Ganztagsarbeit beträgt. Beim ersten Modell bekommt der ArbN im Verhältnis zu seiner 50 %igen Arbeitsleistung eine 32- oder 35 %ige Aufstockung. Beim zweiten Modell leistet der ArbN während der Vollzeitphase mehr, als es der 80- oder 85 %ige Gehaltszahlung entspricht. In der Freistellungsphase erhält er dagegen die 80- oder 85 %ige Gehaltszahlung ohne jegliche Arbeitsleistung. Ein unentziehbarer Entgeltanspruch garantiert, dass dem ArbN bzw den Hinterbliebenen bei Invalidität oder Tod die erdiente Differenz zwischen dem vollen Gehalt für die Ganztagstätigkeit und dem tatsächlich gezahlten Gehalt gewährt wird.

Rn. 47

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Die Literatur ist überwiegend der Ansicht, dass sich beim ersten Modell Leistung und Gegenleistung nicht ausgleichen und dass daher für die überproportionale Vergütung in der HB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs 1 S 1 HGB zu bilden ist (vgl Schaefer, BB 1997, 1887; Förster/Heger, DB 1998, 141; Mayer-Wegelin in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl, § 249 HGB Rz 229 "Arbeitsverhältnisse"). Es wird die Auffassung vertreten, dass bei Altersteilzeitregelungen die überproportionalen Leistungen während des gesamten Arbeitslebens erdient werden. Daher entstehe ein Erfüllungsrückstand, der wie bei Pensionsverpflichtungen bilanziell erfasst werden müsse (Höfer, DStR 1998, 1; aA Büchele, BB 1998, 1731). Die FinVerw erkennt jedoch entsprechende Rückstellungen in der StB nicht an (BMF vom 11.11.1999, BStBl I 1999, 959).

Rn. 48

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Auch beim zweiten Modell liegt während der Beschäftigungsphase ein Erfüllungsrückstand in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung vor. Dieser Erfüllungsrückstand erfordert die Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit in der HB (Schubert in Beck'scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz 100 "Altersteilzeit"; HFA, Wpg 1998, 1063; Förschle/Naumann, DB 1999, 157) und auch in der StB (BMF vom 11.11.1999, BStBl I 1999, 959; Höfer/Kempkes, DB 1999, 2537).

Rn. 48a

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Der BFH hat entschieden, dass in der StB auch ab dem Beginn der Altersteilzeit keine Rückstellung für den sog Nachteilsausgleich gebildet werden darf (BFH vom 27.09.2017, BStBl II 2018, 702). Mit dem Nachteilsausgleich sollen Minderungen der Versorgungsleistungen wegen vorzeitigen Rentenbezugs ausgeglichen oder abgemildert werden. Das BMF vom 22.10.2018, BStBl I 2018, 1112 unter 4. zu Rz 15 hat die Auffassung vertreten, dass ein in der Freistellungsphase oder nach dem Ende des Arbeitsverhältnisses zu zahlender Ausgleichsbetrag für die vorzeitige Beendigung der beruflichen Tätigkeit zur Rückstellungsbildung nach § 6 EStG mit dem mit 5,5 %igen Zins errechneten Barwert ab dem Beginn der Beschäftigungsphase der Altersteilzeit vorzunehmen sei. Der Barwert sei bis zum Ende der Beschäftigungsphase abzubauen. Wenn aber die Gewährung d...