Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 3. Leistungsvorbehalt durch Änderung der Transformationstabelle bzw des gewährten Zinses bei Entgeltumwandlung

Rn. 94a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Unmittelbare Versorgungszusagen werden in jüngerer Zeit überwiegend in der Form der "beitragsorientierten Leistungszusage" zugesagt, bei der einem kalkulatorischen innerbetrieblichen Beitrag die durch ihn finanzierte Versorgungsleistung zugeordnet wird (§ 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG). Vor allem gilt dies für Entgeltuwandlung iSd § 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG, bei der der ArbN auf einen bestimmten Betrag seiner Vergütung verzichtet und hierfür ein Versorgungsversprechen erhält.

Beispiel:

(1)	Wenn zB der im Alter 55 des Versorgungsberechtigten aufgewendete jährliche Entgeltverzicht (kalkulatorische Jahresbeitrag) EUR 1 000 beträgt und er bis zum Pensionsalter 65 mit 4 % verzinst werden soll, so beträgt die korrespondierende Versorgungsleistung EUR 1 480 (1 000 x 1,0410 = EUR 1 480).
(2)	Bei einem 45-jährigen Versorgungsanwärter würde die Versorgungsleistung ceteris paribus EUR 2 191 betragen (1 000 x 1,0420 = EUR 2 191).

Die sog Transformationstabelle ordnet den jeweiligen Altern der Versorgungsanwärter die Versorgungsleistung unter Beachtung des zu gewährenden Zinses zu.

Rn. 94b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei der Bildung der Pensionsrückstellung wird ua von der im Pensionsalter erreichbaren Altersleistung ausgegangen. Das wäre in dem ersten Beispiel der Rn 94a der Betrag von EUR 1 480. Die hierfür nach den Regeln des § 6a EStG bildbare Pensionsrückstellung beträgt im Alter 55 des Versorgungsanwärters ca EUR 800. Dies ist der Anwartschaftsbarwert iSd § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 Hs 2 EStG (s Rn 165). Wenn der Versorgungsanwärter bis zum Alter 64 jährlich erneut einen Entgeltverzicht von EUR 1 000 leistet, erhält er bei dem Zins von 4 % eine Gesamtleistung von EUR 12 500 bei der Pensionierung im Alter 65 (schrittweiser Entgeltverzicht). Die Pensionsrückstellung nähert sich schrittweise in den Jahren vom Alter 55 bis 64 diesem Endbetrag an.

Rn. 94c

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der ArbN könnte aber anstelle des schrittweisen Entgeltverzichts auch im Alter 55 bereits erklären, bis zum Alter 64 auf EUR 1 000 zu verzichten. Dann macht die vereinbarte Altersleistung schon im Alter 55 EUR 12 500 aus. Dieser Betrag wäre bereits im Alter 55 für die Pensionsrückstellungsbildung zu unterstellen, weshalb in diesem Alter eine Rückstellung von ca EUR 6 500 zu bilden ist, da die künftige Versorgungsleistung eindeutig festliegt (Vorabbindung des ArbN).

Rn. 94d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Vorteil der höheren Rückstellungsbildung bei der Wahl der in s Rn 94c geschilderten Variante der Vorabbindung wird allerdings mit dem Risiko erkauft, dass der ArbG den in die Transformationstabelle eingearbeiteten Zins von 4 % selbst dann noch gewähren muss, wenn das allgemeine Zinsniveau stark sinkt.

Der BFH musste über die Berechtigung des höheren Pensionsrückstellungsansatzes (s Rn 94c) entscheiden, wenn die Versorgungszusage einen Änderungsvorbehalt kennt, der die Herabsetzung des Zinses der Transformationstabelle für Entgeltverzichte künftiger Jahre vorsieht und dabei trotz der Herabsetzung dem Wertgleichheitsgebot des § 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG noch genügt wird. Der BFH hat entschieden, dass dieser Änderungsvorbehalt nicht den Anforderungen des § 6a Abs 1 Nr 2 EStG genügt, der eine Minderung der Versorgungsanwartschaft "nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen" (s Rn 87ff) erlaubt. Er begründet das Versagen der Rückstellungsbildung vor allem mit der Schwierigkeit, arbeitsrechtlich ungeklärte Fragen wie die Bemessung des Wertgleichheitsgebots zu beantworten (BFH vom 06.12.2022, IV R 21/19, BStBl II 2023, 474 Rz 33).

Offen ist, ob der BFH ebenso entschieden hätte, wenn der Vorbehalt sich auf einen klar definierten Zins erstreckt hätte, so zB den Höchstzins für Lebensversicherungen mit Leistungsgarantie. Das BAG hat zu erkennen gegeben, dass dieser Zins angemessen sein könnte, wenn die Versorgungszusage sich am Kapitalmarkt orientiert (Höfer, DB 2023,1624).