Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 3. Rückstellungsbildung für aus Entgeltumwandlung finanzierter Pensionszusage vor den Mindestaltern

Rn. 111

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 2 Nr 1 EStG (Alt 2) darf für eine aus Entgeltumwandlung des ArbN (§ 1 Abs 2 Nr 3 BetriebsrentenG) finanzierte unmittelbare Versorgungszusage eine Rückstellung auch schon vor den Mindestaltern (s Rn 106ff) für das Wj gebildet werden,

Zitat

"in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar wird".

Da aber durch Entgeltumwandlung finanzierte Versorgungsanwartschaften laut § 1b Abs 5 S 1 BetriebsrentenG schon bei ihrer Erteilung gesetzlich unverfallbar sind, erfolgt die Rückstellungsbildung immer schon ab dem Jahr, für das die Entgeltumwandlungsvereinbarung gilt. Wenn also im Jahr 2020 (Wj gleich Kj) ein in der ersten Hälfte des Wj 18-jähriger ArbN auf Teile seiner baren Bezüge verzichtet und hierfür eine unmittelbare Versorgungszusage erhält, ist in 2020 für die korrespondierende Versorgungsverpflichtung die Pensionsrückstellung unter Ansatz jenes Alters zu bilden. Würde der ArbN erst in der zweiten Hälfte des Jahres 2020 das 18. Lebensjahr vollenden, wäre die Pensionsrückstellung unter Ansatz des 17. Lebensjahres zu berechnen. Die Rückstellungsbildung wäre unabhängig davon, ob auf Januar- oder Dezemberbezüge des Jahres 2020 verzichtet wird.

Rn. 112

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Versorgungsverpflichtung aus Entgeltumwandlung ist mit ihrem Anwartschaftsbarwert der gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft zu bewerten, bis das Wj erreicht wird, in dem die Rückstellungsbildung auch für eine vom ArbG finanzierte Zusage laut § 6a Abs 2 Nr 1 Buchst a–d EStG gebildet werden dürfte (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 6 EStG 2. Alt). Danach gilt für die Rückstellungsbildung der höhere Wert aus dem Anwartschaftsbarwert für die unverfallbare Anwartschaft oder der Rückstellung nach dem Barwert der künftigen Pesionsleistungen abzüglich des Barwertes der betragsmäßig gleichbleibenden Jahresbeträge (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 1 EStG 1. Alt; s Rn 94b, 94c Beispiel).

Rn. 113

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Vorschrift setzt voraus, dass die Entgeltumwandlung nach dem 31.12.2000 vereinbart wurde. Damit stellt sich die Frage, was für Entgeltumwandlungen gilt, die bis zum 31.12. abgeschlossen wurden. Das Bundesarbeitsgericht hatte entschieden, dass auch jene Anwartschaften sogleich aus Vertrag unverfallbar sind (BAG vom 08.06.1993, 3 AZR 670/92, DB 1993, 2538). Konsequent wäre es deshalb gewesen, wenn der Gesetzgeber die für die Rückstellungsbildung bei Entgeltumwandlungszusagen geltende Regelung auch auf die bis zum 31.12.2000 abgeschlossenen Entgeltumwandlungen erstreckt hätte. Dies tat er jedoch nicht, da er erst mit Wirkung ab 2001 die Behandlung von Entgeltumwandlungszusagen im BetriebsrentenG ansprach und sie erst ab dann durch Gesetz unverfallbar stellte. Die EStR gehen in R 6a Abs 12 S 4 EStR 2012 davon aus, dass vertraglich unverfallbare Pensionsanwartschaften nicht unter § 6a Abs 2 Nr 1 EStG 2. Alt fallen und dass daher für sie die Rückstellungsbildung nicht schon vor den Mindestaltern des § 6a Abs 2 Nr 1 EStG erste Alt zulässig war.