Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / A. Grundsatz der Einzelbewertung auch für die StB

Rn. 11

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Pensionsverpflichtungen gehören zu den ungewissen Verbindlichkeiten iSv § 249 Abs 1 S 1 HGB. Als Schulden sind sie gemäß § 252 Abs 1 Nr 3 HGB einzeln zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung). Somit scheidet eine pauschale Bewertung von Pensionsverpflichtungen aus. Umfasst die Pensionszusage für eine Person neben Alters- auch Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, so ist nicht hinsichtlich jeder Leistungsart eine Rückstellung zu bilden. Denn trotz der Zusage unterschiedlicher Leistungen handelt es sich bei der Pensionszusage stets um ein einheitliches WG (BFH vom 03.02.1993, BFH/NV 1993, 541; Gosch in Kirchhof/Seer, § 6a EStG Rz 1 (22. Aufl 2023)).

Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt wegen des in § 5 Abs 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsprinzips (s Rn 14ff) nicht nur in der HB, sondern auch in der StB. Der Wortlaut des § 6a EStG setzt auch die Einzelbewertung der Pensionsverpflichtung in der StB voraus, da gemäß Abs 1 S 1 eine Rückstellung für "eine Pensionsverpflichtung" gebildet werden darf.

Die Summe der nach dem Grundsatz der Einzelbewertung bewerteten Pensionsverpflichtungen ist in der Bilanzposition "Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" zu erfassen (§ 266 Abs 3 HGB unter B.1).

Rn. 12

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Grundsatz der Einzelbewertung ist auch bei Pensionszusagen mit Limitierungsklauseln und bei Gesamtversorgungszusagen zu beachten. Die Höhe der tatsächlich bei Eintritt des Versorgungsfalles zu erbringenden Leistungen ist bei diesen Zusagen von der Höhe der zu erwartenden künftigen gesetzlichen Rente abhängig. Die Höhe der künftigen gesetzlichen Rente kann mit Hilfe eines Näherungsverfahrens ermittelt werden (s Rn 224ff). Dabei darf für die Ermittlung der maßgebenden Bezüge für bestimmte Gruppen pensionsberechtigter ArbN eines Betriebes mit einem einheitlichen Vervielfältiger kalkuliert werden. Die Anwendung des Näherungsverfahrens auf Pensionsverpflichtungen aus Pensionszusagen mit Limitierungsklauseln und auf Gesamtversorgungszusagen steht nicht im Widerspruch zum Grundsatz der Einzelbewertung. Denn die Verpflichtungen als solche werden auch dann einzeln bewertet; das Näherungsverfahren führt nur zu einer Bearbeitungsvereinfachung (Rau, § 6a EStG Rz 155; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 1016 (Lfg 35)).

Rn. 13

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung sind in der Vergangenheit für die Fälle, dass

• sich die rechtlichen Grundlagen, wie zB bei der Ablösung des Gegenwartswertverfahrens durch das Teilwertverfahren, oder
• die versicherungsmathematischen Grundlagen, wie zB beim Übergang auf neue Richttafeln,

geändert hatten, zugelassen worden.