Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / A. Schuldbefreiende Übertragung, Schuldbeitritt, Erfüllungsübernahme – Grundsatzregelung, Ausnahmen für Pensionsverpflichtungen – Kritik an der Grundsatzregelung

1. Grundsatzregelung und teilweise Ausnahmen für Pensionsverpflichtungen

Rn. 323

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Besteuerung von unmittelbaren Versorgungszusagen (Direktzusagen) bei schulbefreienden Übertragungen von Pensionsverpflichtungen sowie bei Schuldbeitritten und bei Erfüllungsübernahmen regelt § 6a EStG nicht. Allerdings hat der Gesetzgeber im Jahre 2013 mit dem § 4f EStG eine Vorschrift geschaffen, die auch die Besteuerung von schuldbefreienden Übertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen aus Pensionsverpflichtungen beim übertragenden Unternehmen betrifft.

Der zeitgleich zum 18.12.2013 verabschiedete § 5 Abs 7 EStG befasst sich mit der Besteuerung beim Übernehmer von Verpflichtungen und damit auch von Pensionsverpflichtungen. Die §§ 4f und 5 Abs 7 EStG wurden im Dezember 2013 in das EStG durch das AIFM-StAnpG vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318 eingefügt. Zu den Übergangsregelungen s Rn 350ff.

Das BMF hat sich zu jenen Vorschriften ausführlich geäußert (BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619). Es verlangt die Anwendung seines Schreibens für Wj, die nach dem 28.11.2013 enden (Einleitung des BMF-Schreibens). Ausführlich zu § 4f EStG s Erläut zu § 4f (Briesemeister) und zu § 5 Abs 7 EStG s §§ 4, 5 Rn 1470–1496 (Briesemeister).

Rn. 324

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Die beiden Vorschriften gelten generell für die Übertragung von "Verpflichtungen", die "Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben". Sie erfassen damit grundsätzlich auch Pensionsverpflichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen (Direktzusagen), da § 6a EStG in seinen Abs 1 und 2 Ansatzverbote bzw -beschränkungen und in seinem Abs 3 Bewertungsvorbehalte enthält.

Das übertragende Unternehmen (der "ursprünglich Verpflichtete", § 4f Abs 1 S 1 EStG) darf nach der generellen Regelung der S 1 und 2 des § 4f Abs 1 EStG den Aufwand aus der Differenz des von ihm gezahlten Übertragungsentgelts und der gebildeten niedrigeren Rückstellung für die übertragene Verpflichtung – im Folgenden durchgehend als Differenzaufwand bezeichnet – im Übertragungsjahr und in den 14 Folgejahren nur zu einem Fünfzehntel pro Jahr verrechnen (s Rn 343). Dies geschieht außerhalb der Bilanz (BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 16).

Ist das Übertragungsentgelt geringer als die bislang gebildete Rückstellung – dies wird bei Pensionsverpflichtungen der Ausnahmefall sein –, so muss der daraus resultierende Gewinn im Jahr der Übertragung voll versteuert werden. Er wird im Gegensatz zum Differenzaufwand nicht verteilt.

Bei dem Übernehmer der Verpflichtung ist sie lt § 5 Abs 7 S 1 EStG am Ende seines Wj mit dem steuerlichen Wert anzusetzen, der für das übertragende Unternehmen gegolten hätte, wenn die Übernahme nicht stattgefunden hätte (s Rn 336, 347). Übersteigt das für die Verpflichtungsübernahme empfangene Entgelt jenen Wert, kann dieser "Übernahmegewinn" maximal mit jeweils einem Fünfzehntel auf das Übernahmejahr und die 14 Folgejahre verteilt werden (s Rn 337, 348).

Rn. 325

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Die vorab geschilderten generellen Regelungen zur Behandlung des Differenzaufwandes (s Rn 324) des übertragenden Unternehmens gelten aber nur für Schuldbeitritte und für Erfüllungsübernahmen (§ 4f Abs 2 EStG).

Abweichend von seinen generellen Regelungen behandelt § 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt Pensionsverpflichtungen speziell, wenn eine einzelne Pensionsverpflichtung schuldbefreiend von einem neuen ArbG übernommen wird. Dann ist beim übertragenden Unternehmen der Differenzaufwand im Jahr der Übertragung voll BA, also nicht auf 15 Jahre zu verteilen (§ 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt, s Rn 331).

Bei der Veräußerung oder Aufgabe eines "ganzen Betriebes" oder des gesamten Mitunternehmeranteils ist der Differenzaufwand (s Rn 324) ebenfalls nicht auf 15 Jahre zu verteilen, sondern wie bei der Übertragung einzelner Pensionsverpflichtungen sofort BA (§ 4f Abs 1 S 3 EStG 1. Alt; s Rn 335). Bei Teilbetriebsveräußerungen oder -aufgaben ist der Aufgabe- oder Veräußerungsverlust um den Aufwand iSd § 4f Abs 1 S 1 zu verringern, soweit hierdurch ein Veräußerungsverlust begründet oder erhöht wird (§ 4f Abs 1 S 4 EStG).

Schließlich gilt die Verteilung des Differenzaufwands (s Rn 324) auch iRd Gewinngrenze des § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst a–c EStG (§ 4f Abs 1 S 3 EStG 3. Alt; s Rn 340).

Rn. 326

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Die in s Rn 324 beschriebene Ermittlung des "Übernahmegewinns" ist beim die Pensionsverpflichtungen übernehmenden Unternehmen nur in dem Sonderfall der Übertragung einzelner Pensionsverpflichtungen nicht einschlägig, wenn das empfangene Entgelt den nach § 6a EStG ermittelten Barwert der Pensionsverpflichtung nicht überschreitet (s Rn 334). Ansonsten muss ein Übernahmegewinn festgestellt werden, also bei der Übertragung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, Betriebsaufgaben und der Übernahme von Versorgungsverpflichtungen von Kleinbetrieben (s Rn 336).

Rn. 327

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Die Vorschriften des § 4f EStG und § 5 Abs 7 EStG sind nur bei der entgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten einschlägig