Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen

1. Allgemeines

Rn. 317

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Soll für die Pensionszusage eines ArbN- Ehegatten oder ihm gleichgestellte Personen eine Pensionsrückstellung gebildet werden, sind auch insoweit die Voraussetzung des § 6a EStG zu prüfen. Darüber hinaus ist aufgrund des bei Familienangehörigen möglichen Interessengleichklangs besonders zu prüfen, ob die Zusageerteilung betrieblich veranlasst war. Dies ist der Fall, wenn die Zusage im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses erteilt wurde. Zur steuerlichen Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen s § 19 Rn 56ff (Barein).

Rn. 318

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die betriebliche Veranlassung der Zusageerteilung im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses ist anzunehmen, wenn

• eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt,
• die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und
• der ArbG-Ehegatte auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss (H 6a Abs 9 EStH 2022 "Anerkennungsgrundsätze").

2. Ernsthaftigkeit

Rn. 319

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die FinVerw misst die Ernsthaftigkeit der Zusageerteilung auch anhand von Pensionszusagen für familienfremde ArbN, die dem Familienfremden zumindest ernsthaft angeboten sein müssen (BMF vom 04.09.1984, DB 1984, 1958). Ein solches Angebot liegt vor, wenn es eindeutige und objektive Bestimmungen enthält und der ArbN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlung einer betrieblichen Altersversorgung erlangen würde.

S zur Ernsthaftigkeit auch BFH vom 08.10.1986, BStBl II 1987, 205 und BFH vom 05.02.1987, BStBl 1987, 557.

Rn. 320

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Geht die Pensionszusage für den ArbN-Ehegatten nicht über die Zusage für den Familienfremden hinaus, ist die Ernsthaftigkeit zu bejahen.

Der Fremdvergleich zwischen der Pensionszusage des ArbN-Ehegatten und des Familienfremden setzt nach Ansicht der FinVerw (BMF vom 04.09.1984, DB 1984, 1958) voraus, dass der Familienfremde

• eine gleiche oder geringwertigere Tätigkeit ausübt,
• im Zeitpunkt der Zusageerteilung dem Betrieb nicht länger angehört als der ArbN-Ehegatte und
• kein höheres Pensionsalter vereinbart wurde.

Wenn vergleichbare Familienfremde im Betrieb nicht vorhanden sind, ist zu prüfen, ob eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass einem Familienfremden eine mit der Pensionszusage des ArbN-Ehegatten vergleichbare Zusage erteilt worden wäre (vgl BFH vom 18.12.2001, BStBl II 2002, 353; BMF vom 04.09.1984, DB 1984, 1958).

3. Angemessenheit, 75 %-Grenze

Rn. 321

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Pensionszusage eines ArbN-Ehegatten wird nur anerkannt, wenn sie auch der Höhe nach angemessen ist. Auch insoweit ist ein Fremdvergleich mit nicht familienangehörigen ArbN des Betriebs vorzunehmen. Sind solche ArbN nicht vorhanden, ist nach Ansicht der FinVerw die Pensionszusage des ArbN-Ehegatten der Höhe nach angemessen, wenn die zugesagten Leistungen zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des ArbN-Ehegatten nicht übersteigt (BMF vom 04.09.1984, DB 1984, 1958; vgl BFH vom 26.10.1982, BStBl II 1983, 209).

Wenn die 75 %-Grenze vor einer Umwandlung von Entgelt in ein Versorgungsversprechen noch nicht überschritten wurde, so ist deren Überschreitung nach einer Entgeltumwandlung unschädlich. Denn das durch die Umwandlung gekürzte Gehalt wäre ein zu niedriger Maßstab (BFH vom 10.06.2008, BStBl II 2008, 973).

Die Pensionszusage ist zudem zumindest insoweit anzuerkennen, wie sie den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt (vgl BFH vom 15.07.1976, BStBl II 1977, 112).

4. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Rn. 322

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wird von einem Einzelunternehmer die Pensionszusage erteilt, hängt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Zusage ua davon ab, in welchem Umfang der aus der Pensionszusage begünstigte ArbN-Ehegatte für das Unternehmen tätig wird. Beruht der Fortbestand des Einzelunternehmens in erheblichem Umfang auf der Arbeitskraft des ArbN-Ehegatten, ist die Inanspruchnahme aus der Pensionszusage nur wahrscheinlich, wenn die spätere Leistungserbringung gesichert ist. Dies ist zB der Fall, wenn eine hinreichende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde.