Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / B. Schuldbefreiende Übertragung und Übernahme einzelner Pensionsansprüche beim ArbG-Wechsel

1. Besteuerung beim übertragenden Unternehmen (ursprünglich Verpflichteten, § 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt)

Rn. 331

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt muss der Differenzaufwand (s Rn 324) aus den S 1 und 2 nicht auf das Wj der Übertragung und die 14 Folgejahre mit jeweils einem Fünfzehntel verteilt werden, wenn ein ArbN unter "Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen ArbG wechselt". Vielmehr muss das übertragende Unternehmen (der "ursprünglich Verpflichtete" lt § 4f Abs 1 S 1 EStG) jenen Aufwand bereits im Jahr der Übertragung voll als BA iSv § 4 Abs 4 EStG verrechnen.

Obwohl diese Spezialvorschrift nach ihrem Wortlaut nur für Pensionsansprüche iSv § 6a EStG gilt, vertritt das BMF die Auffassung, dass sie auch bei der Übertragung von Verpflichtungen aus Jubiläumszusagen, Altersteilzeitvereinbarungen und ähnlichen Verpflichtungen anzuwenden ist (BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 29).

Rn. 332

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Auch wenn noch keine Pensionsrückstellung gebildet worden war, weil das Mindestalter des Pensionsberechtigten laut § 6a Abs 2 Nr 1 EStG am Beginn des Wj der Übertragung noch nicht erreicht war, ist das gesamte Entgelt BA, also dieser Differenzaufwand (s Rn 324) nicht auf 15 Jahre zu verteilen.

Enthält die Pensionsrückstellung einen Fehlbetrag, der nur für vor 1987 erteilte unmittelbare Versorgungszusagen (Altzusagen) zulässig ist (s Rn 18ff), so ist auch insoweit der sofortige BA-Abzug für den Differenzaufwand (s Rn 324) vorzunehmen.

Rn. 333

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der § 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt regelt ua die Besteuerung des Tatbestandes des § 4 Abs 5 S 1 BetriebsrentenG, der den arbeitsrechtlichen Rahmen für die Bemessung des Übertragungswertes vorgibt, wenn eine gesetzlich unverfallbare Anwartschaft vom bisherigen ArbG schuldbefreiend und gegen Entgelt auf einen neuen ArbG übertragen wird. Jene Vorschrift lässt Spielräume. So wird insbesondere nicht der Zins vorgeschrieben, mit dem der Barwert als Entgelt für die erworbenen Pensionsansprüche zu berechnen ist. Er wird zurzeit in der Praxis kaum dem steuerlichen Rechnungszins von 6 % entsprechen, sondern häufig geringer sein.

Die Vorschrift des § 4f Abs 1 S 3 EStG 2. Alt gilt auch für Übertragungen im Rahmen eines externen Versorgungsausgleichs (§ 14 Abs 2 iVm § 47 Abs 4 S 1 VersAusglG).

2. Besteuerung beim übernehmenden Unternehmen (§ 5 Abs 7 S 4 EStG)

Rn. 334

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der § 5 Abs 7 S 4 EStG regelt für den Übernehmer der Verpflichtung die Besteuerung der entgeltlichen Übertragung von einzelnen Pensionsverpflichtungen iSd § 4 Abs 5 BetriebsrentenG und iSd externen Versorgungsausgleichs (s Rn 333).

Jene Vorschrift gilt nur für Pensionsverpflichtungen iSv § 6a EStG, also nicht bei Jubiläumszusagen, Altersteilzeitverpflichtungen und ähnlichen Verpflichtungen

Abweichend von § 5 Abs 7 S 1 EStG ist ein "Übernahmegewinn" (s Rn 324) aus der Differenz des empfangenen Entgelts und der fiktiven Pensionsrückstellung, die das übertragende Unternehmen am Ende des Wj des übernehmenden Unternehmens hätte bilden können, wenn die Übertragung nicht erfolgt wäre, nicht festzustellen. Vielmehr erhält das bislang schon in R 6a Abs 13 EStR 2012 beschriebene Verfahren durch § 5 Abs 7 S 4 EStG nun Gesetzesrang (auch s §§ 4, 5 Rn 1486 (Briesemeister)).

Bei jenem Verfahren deckt das empfangene Entgelt als Barwert iSd § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG die bis zur Pensionierung erdienbare Versorgung teilweise oder sogar ganz ab. Jene Versorgung wird anhand der am Bilanzstichtag geltenden Bemessungsgrundlagen ermittelt, mögliche künftige Erhöhungen der Bemessungsgrundlagen für die Versorgung – wie zB vermutliche künftige Gehaltssteigerungen bei gehaltsabhängiger Versorgung – dürfen nicht berücksichtigt werden. Der Barwert wird in den Folgejahren versicherungsmathematisch nach den Regeln des § 6 a EStG fortentwickelt.

Wenn das Entgelt (der Barwert) die bis zur Pensionierung erdienbare Versorgung nur teilweise abdeckt, ist für den ungedeckten Teil eine zusätzliche Pensionsrückstellung nach den Regeln des § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG zu bilden. Für jenen Teil ist die "Teilwertprämie" (der gleichbleibende Jahresbetrag iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG, s Rn 121f) festzustellen und deren Barwert von dem Barwert für den ungedeckten Teil abzuziehen.

Das für die Übernahme der Pensionsverpflichtung gezahlte Entgelt kann den Barwert der bis zur Pensionierung erdienbaren Versorgung lt § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG sogar übersteigen. Dann entsteht in der Höhe des überschießenden Betrages ein steuerlicher Übernahmegewinn (s Rn 324) im Jahr der Zahlung des Entgelts. Dieser Gewinn ist nicht auf das Übertragungsjahr und die 14 Folgejahre mit maximal je einem Fünfzehntel verteilbar, da die Verteilungsvorschrift des § 5 Abs 7 S 5 EStG nicht den S 4 erfasst (Höfer, BetrAV 2014, 134, 135).