Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / b) Verpflichtung aufgrund eines Schuldbeitritts oder einer Erfüllungsübernahme

Rn. 52a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Gesetzgeber hat mit dem im Dezember 2013 verabschiedeten § 4f EStG (s AIFM-StAnpG vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318) auch die steuerliche Behandlung der Übertragung von Pensionsverpflichtungen iSd § 6a EStG neu geregelt, da sie zu den Verpflichtungen zählen, die Ansatzverboten, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalten unterliegen.

Ebenfalls im Dezember 2013 hat der Gesetzgeber die Besteuerung bei dem die Pensionsverpflichtung übernehmenden Unternehmen mit der Vorschrift des § 5 Abs 7 EStG neu geordnet. Mit jenen Neuregelungen befassen sich die Ausführungen s Rn 323 ff ausführlich. Vgl hierzu auch die Rechenbeispiele in s Rn 337 (Behandlung beim Übernehmer der Verpflichtung) und in s Rn 343 (Behandlung beim Übertrager der Verpflichtung).

Die bisherigen Kommentierungen ab der nachfolgenden Rn (s Rn 53–54e) entfallen aber trotz der Neuregelung noch nicht, da sie für Zeiträume vor 2013 noch von Bedeutung sind, hierzu auch s Rn 350 ff die Anmerkungen zu den Übergangsregelungen.

Rn. 53

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In der Praxis spielt der Schuldbeitritt vor allem bei Konzernunternehmen iSv § 18 AktG eine Rolle. Aber auch "fremde" Unternehmen können einen Schuldbeitritt vereinbaren. Bei ihm verpflichtet sich ein Unternehmen gegenüber einem anderen Unternehmen und dessen Versorgungsberechtigten, die Versorgungsschuld zu erfüllen. Die Versorgungsschuld des aus der Versorgungszusage verpflichteten ArbG geht, im Gegensatz zu einer befreienden Schuldübernahme lt § 415 BGB, nicht unter. Deshalb bedarf es auch keiner Genehmigung des Schuldbeitritts durch den Versorgungsberechtigten. Der Versorgungsberechtigte kann die Versorgungsleistung sowohl von seinem ehemaligen ArbG als auch von dem Schuldbeitretenden verlangen, sie haften lt § 421 BGB gesamtschuldnerisch.

Bei einer Erfüllungsübernahme hingegen verpflichtet sich der Dritte nur im Verhältnis zu dem aus der Versorgung verpflichteten ArbG, für dessen Versorgung einzustehen (§ 329 BGB).

Rn. 54

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Die Erfüllungsübernahme bzw der Schuldbeitritt können grds unentgeltlich erfolgen. Eine unentgeltliche Übernahme der Versorgungslast kann in der StB je nach dem Verhältnis, in dem das verpflichtete und das übernehmende Unternehmen zueinander stehen, eine verdeckte Einlage oder eine vGA bewirken. Nach Ansicht des BFH vom 25.10.1963, BStBl III 1964, 33 liegt eine vGA vor, wenn eine GmbH gegenüber ArbN der Einzelfirma ihres Alleingesellschafters Pensionsverpflichtungen übernimmt.

IdR leistet der Pensionsverpflichtete allerdings dem Dritten einen Ausgleich für die Erfüllungsübernahme bzw den Schuldbeitritt. In diesem Fall erhöhen sich die Aktiva des Dritten.

Rn. 54a

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Das BMF vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1052 hatte zu Fragen der Bilanzierung und Bewertung bei entgeltlichen Schuldbeitritten Stellung genommen. Der HFA des IDW behandelt das Thema in der Rz 21 des IDW HFA 30 für die Erfüllungsübernahme und ab Rz 96 für den Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme.

Das BMF war beim entgeltlichen Schuldbeitritt der Auffassung, dass der aus der Versorgungszusage verpflichtete ArbG weiterhin in seiner StB die Versorgungszusage nach den Regeln des § 6a EStG bilanzieren und bewerten musste, da er aus der Versorgungszusage dem Versorgungsberechtigten gegenüber verpflichtet blieb (gesamtschuldnerische Haftung aus § 421 BGB). Der HFA des IDW ging jedoch immer schon davon aus, dass in der HB des aus der Versorgungszusage verpflichteten ArbG die Versorgungsverpflichtung nicht mehr zu passivieren war, wenn mit deren Erfüllung durch den Schuldbeitretenden gerechnet werden konnte (aaO, Rz 101).

Es stellte sich die Frage, ob die Auffassung des HFA GoB wiedergab, die langer Praxis entsprach und die deshalb über § 5 Abs 1 S 1 EStG auch für die StB galten. Dann wäre der Auffassung des BMF nicht zu folgen und der Ausweis der Pensionsverpflichtung beim ArbG unter den vom HFA genannten Voraussetzungen nicht mehr geboten gewesen. Das BMF wendete sich jedoch gegen den Nichtausweis der Versorgungsverpflichtung in der StB des ArbG, da er trotz des Schuldbeitritts weiterhin der Pensionsverpflichtete bleibe.

Rn. 54b

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Der Wortlaut des § 6a EStG gab zu dieser Fragestellung nichts her. Auch die Gesetzesmaterialien und der Gesetzeszweck trugen zur Lösung der unterschiedlichen Auffassungen des BMF und des HFA nichts bei. Da aber, wie der HFA zu Recht betonte, seine Bilanzierungsauffassung GoB geworden war, musste ihr letztlich auch in der StB gefolgt werden. Folglich hätte nur das schuldbeitretende Unternehmen in seiner StB die Versorgungsverpflichtung durch eine Pensionsrückstellung erfassen und deren Zuführungen und Auflösungen sowie die Versorgungsleistungen erfolgswirksam buchen müssen. Die Zahlungen des ArbG-Unternehmens an den Schuldbeitretenden wären beim Schuldbeitretenden BE und beim ArbG-Unternehmen BA gewesen, das seine Pensionsrückstellung Gewinn erhöhend hätte auflösen müssen.

Rn. 54c

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