Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / c) Prinzip der Einzelbewertung; Rumpf-Wj; Wegfall und Minderung bzw Übernahme der Verpflichtung

Rn. 274

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Auch bei den Verteilungsmöglichkeiten gemäß § 6a Abs 4 S 3–5 EStG gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (s Rn 11ff). Das verpflichtete Unternehmen kann daher entscheiden, ob es überhaupt eine Verteilung vornimmt bzw bei welchen Pensionsverpflichtungen es dies tun will.

Rn. 275

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In Rumpf-Wj ist ein volles Drittel zu verrechnen (BMF von 27.04.1976, BetrAV 1976, 136; Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 491; , Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 909 (Lfg 35)). Wendet man für die Berechnung der Rückstellung in einem Rumpf-Wj das indirekte Interpolationsverfahren an (s Rn 238), bei dem eine volle Zuführung dann vorgenommen wird, wenn sich im Einzelfall das versicherungstechnische Alter des Pensionsberechtigten um ein Jahr erhöht, muss in diesen Fällen geprüft werden, ob bei einer Barwerterhöhung die 25 %-Grenze überschritten wird und die Verteilungsmöglichkeit gemäß § 6a Abs 4 S 4 EStG in Anspruch genommen werden kann (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 532 und 531).

Rn. 276

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Zuführung des zweiten bzw dritten Drittels ist nicht mehr zulässig, wenn im zweiten bzw dritten Verteilungsjahr die Pensionsverpflichtung wegfällt bzw sich derart mindert, dass durch die Zuführung des Drittels der Teilwert am Ende des betreffenden Wj (Obergrenze der zulässigen Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs 3 S 1 EStG) überschritten würde (Heubeck, § 6a EStG Rz 522 und 538). Dies ergibt sich vor allem bei einer Verteilung aus Anlass des Eintritts des Versorgungsfalles oder bei einer Verteilung aufgrund einer Erhöhung laufender Leistungen. Denn in diesen Fällen verringert sich der Teilwert (= Barwert) in den Folgejahren allein schon wegen des gestiegenen Alters des Versorgungsempfängers (s Rn 244 und 249).

Rn. 277

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn eine Pensionsverpflichtung gegen Entgelt übernommen wird, ist eine Drittelung des Zuführungsaufwandes in der Höhe des Entgeltbetrages nicht zulässig (Heubeck, § 6a EStG Rz 539). Es gilt der allgemeine Grundsatz gemäß § 6 Abs 1 Nr 3 EStG, dass Verbindlichkeiten mit den AK zu passivieren sind. Aufgrund der Entgeltzahlung entsteht insoweit kein außerordentlicher Aufwand. Daher darf in diesem Fall die vom Gesetzgeber eingeräumte Verteilungsmöglichkeit nicht genutzt werden.

Für den Teil der Pensionsverpflichtung, der nicht durch ein Entgelt in der Höhe des (Anwartschafts-)Barwertes gemäß § 6a Abs 3 EStG gedeckt ist, kann die Zuführung im Jahr der Übernahme gedrittelt werden. Insoweit liegt eine erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung vor (s Rn 268 unter (1)).