Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / d) Fremdvergleich und Üblichkeit der Zusage

da) Allgemeines

Rn. 294

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wird vor allem geprüft, ob die ihnen erteilte Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält. Untersucht wird, ob die Zusage einem Geschäftsführer, der an der KapGes nicht beteiligt ist (Fremdgeschäftsführer), in dieser Form gewährt würde. Ist dies nicht der Fall, so wird die Pensionszusage steuerlich insoweit nicht anerkannt (Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 11. Aufl, Karlsruhe 2020, 96ff).

db) Probezeit/Leistungsfähigkeit junger Kapitalgesellschafter

Rn. 295

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Rspr (BFH von 16.12.1992, BStBl II 1993, 455) und FinVerw (H 8.7 KStH 2022 "Warte-/Probezeit") sind der Auffassung, dass die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die Ableistung einer – angeblich – unter Fremden übliche Wartezeit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Wartezeit wird dabei im Sinne einer Probezeit verstanden, in der der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Befähigung nachzuweisen hat. Gemeint ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und Zusageerteilung (BMF vom 14.05.1999, DB 1999, 1191). Hinsichtlich der Dauer wird eine Probezeit von zwei bis drei Jahren für ausreichend erachtet; bei entsprechender Vortätigkeit, aus der auf die Qualifikation geschlossen werden kann, kann die Probezeit auch ganz entfallen. Das Erfordernis der Warte- bzw Probezeit kann allerdings entgegen der Auffassung der Rspr und FinVerw nicht mit dem Fremdvergleich begründet werden. Fremdgeschäftsführer erhalten idR mit Dienstbeginn eine Pensionszusage; sie verlieren ihre Versorgungsanwartschaft allenfalls, wenn sie aufgrund unzureichender Leistungen vor Eintritt der gesetzlichen bzw vertraglichen Unverfallbarkeit ausscheiden müssen.

Rn. 296

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach Ansicht der Rspr (BFH vom 11.02.1998, DB 1998, 2094; BFH vom 24.04.2002, BStBl II 2002, 570) und FinVerw (BMF vom 14.05.1999, DB 1999, 1191) wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten KapGes einem Fremdgeschäftsführer erst dann eine Pensionszusage erteilen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der KapGes zuverlässig abschätzen kann. Die Probezeit soll grds fünf Jahre betragen (BFH vom 15.10.1997, BStBl II 1999, 316; BMF vom 14.05.1999, DB 1999, 1191).

Wird ein Einzelunternehmen in eine KapGes umgewandelt und führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der KapGes das Unternehmen fort, so bedarf es zur Erteilung einer Pensionszusage keiner Probezeit (BFH vom 29.10.1997, BStBl II 1999, 318). Für den Fall eines Management-Buy-outs hat der BFH vom 24.04.2002, BStBl II 2002, 670 entschieden, dass eine Probezeit von einem Jahr angemessen ist.

dc) Unverfallbarkeit

Rn. 297

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der BFH hatte im Jahre 1992 entschieden, dass bei der einer Gesellschafter-Geschäftsführerin erteilten Pensionszusage eine zehnjährige Unverfallbarkeitsfrist iSv § 1 Abs 1 S 1 BetrAVG (Alt 1) aF (2000) üblich ist (BFH vom 16.12.1992, BStBl II 1993, 455; vgl BFH vom 24.01.1996, BStBl II 1997, 440). Mittlerweile hat er aber klargestellt, dass die Unverfallbarkeitsfristen des BetrAVG für Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes nur einen Anhaltspunkt liefern und dass es möglich ist, in Einzelfällen kürzere Zeiträume zu vereinbaren (BFH vom 04.05.1998, BFH/NV 1998, 1530) Im Einzelfall kann es nach einer Entscheidung des BFH vom 22.01.2002, BFH/NV 2002, 952 sogar unschädlich sein, wenn eine sofortige Unverfallbarkeit eingeräumt wurde.

Rn. 298

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach Auffassung der FinVerw (BMF vom 09.12.2002, DB 2002, 2624) ist die Vereinbarung einer sofortigen Unverfallbarkeit nur dann nicht schädlich, wenn es sich um eine sofortige dienstzeitratierliche Unverfallbarkeit in Anlehnung an § 2 Abs 1 S 1 BetriebsrentenG handelt. Allerdings soll wohl im Hinblick auf das Nachzahlungsverbot (s Rn 292) bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern für die Ermittlung des ratierlich erdienten Betrags nicht wie in jener Vorschrift auf den Beginn der Dienstzugehörigkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen sein. Kann zB der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bis zum Pensionsalter 65 insgesamt 30 Dienstjahre ableisten und hat er die Zusage erst 10 Jahre nach dem Diensteintritt erhalten, so sollen beim Ausscheiden nach 20 Dienstjahren nur 10/20 der Versorgung und nicht 20/30 unverfallbar sein dürfen. Zur Kritik hieran Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274.

Wird die Pensionszusage mittels Entgeltumwandlung finanziert, hält es die FinVerw für unschädlich, wenn sich die Unverfallbarkeit der Höhe nach an § 2 Abs 5a BetriebsrentenG ausrichtet, also an der bis zum Ausscheiden durch Entgeltverzichte finanzierten Anwartschaft (BMF vom 09.12.2002, DB 2002, 2624; Abs 5a ist ab 2018 wortgleich zu Abs 5 geworden). Entsprechendes müsste für beitragsorientierte Leistungszusagen gelten, auf die § 2 Abs 5 BetriebsrentenG ebenfalls anzuwenden ...