Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / E. Besteuerung bei Schuldbeitritten oder Erfüllungsübernahmen mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung

1. Besteuerung beim übertragenden Unternehmen (Freistellungsberechtigten, § 4f Abs 2 EStG)

Rn. 342

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 4f Abs 2 EStG gilt die fünfzehnjährige Verteilung des Differenzaufwands (s Rn 324) für Schuldbeitritte oder Erfüllungsübernahmen mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung wegen des Verweises auf § 4f Abs 1 S 1 und 2 EStG entsprechend. Die dortige Zusatzbedingung der "teilweisen oder vollständigen Schuldfreistellung" betrifft sowohl den Schuldbeitritt als auch die Erfüllungsübernahme. Auch der Rechtsnachfolger des Unternehmens ist an jene Aufwandsverteilung gebunden (§ 4f Abs 2 EStG iVm § 4f Abs 1 S 7 EStG).

Der Gesetzgeber bezeichnet das übertragende Unternehmen im § 4f Abs 2 EStG als "Freistellungsberechtigten", während er für es im § 4f Abs 1 S 1 EStG den Begriff des "ursprünglich Verpflichteten" verwendet. Der Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme befreien den "ursprünglich Verpflichteten" aber nicht von seiner Versorgungsschuld gegenüber dem Versorgungsberechtigten, sondern stellen das Unternehmen nur im Verhältnis zu dem Freistellungsverpflichteten (s Rn 347) frei.

Für die drei Ausnahmetatbestände des § 4f Abs 1 S 3–6 EStG

(1)	Übertragung einzelner Pensionsverpflichtungen (s Rn 331ff),
(2)	Übertragung und die Aufgabe von Betrieben und Teilbetrieben sowie für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen (s Rn 335) und
(3)	Übertragungen von Pensionsverpflichtungen von Kleinbetrieben (s Rn 340)

ist der § 4f Abs 2 EStG irrelevant, da er nur Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung anspricht (auch s § 4f Rn 85 (Briesemeister).

Rn. 343

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wegen des Gebots der Fünfzehnjahresverteilung wäre in dem Rechenbeispiel s Rn 337 beim ursprünglich Verpflichteten die Differenz zwischen der Pensionsrückstellung von 100 Geldeinheiten und dem für die Schuldübernahme gezahlten Entgelt von 130 Geldeinheiten, also der Betrag von 30 Geldeinheiten, auf das Jahr der Entgeltzahlung und die 14 Folgejahre zwingend mit 2 Geldeinheiten pro Jahr außerbilanziell als Aufwand zu verrechnen.

Der Differenzaufwand (s Rn 324) von 30 Geldeinheiten ergibt sich nicht notwendigerweise aus der in der Eröffnungsbilanz des Übertragungsjahres gebildeten Pensionsrückstellung und dem Übertragungsentgelt. Denn in dem Zeitraum zwischen der Eröffnungsbilanz und dem Übertragungsdatum kann sich der Umfang der Versorgungsverpflichtung nicht nur insgesamt, sondern auch pro Versorgungsberechtigten geändert haben. So können bei gehaltsabhängiger Versorgung die pensionsfähigen Einkommen angepasst werden oder zB Invalidität eingetreten sein. Jene Ereignisse werden bei der Bemessung des Übertragungsentgelts auf den Übertragungsstichtag kalkuliert. Dann ist es aber nicht sachgerecht, von dem verpflichtungsgerecht ermittelten Entgelt den zwischenzeitlich überholten Pensionsrückstellungswert der Eröffnungsbilanz abzuziehen.

Der Differenzaufwand kann sich nach dem Gesetzeszweck nur aus dem Unterschied der zum Übertragungszeitpunkt nach den Regeln des § 6a EStG berechneten Pensionsrückstellung und dem auf den gleichen Zeitpunkt kalkulierten Entgelt ergeben. Die wörtliche Auslegung des § 4f Abs 1 S 2 EStG könnte zwar nahelegen, dass die pro Versorgungsverpflichtung am Jahresanfang gebildete Pensionsrückstellung der "gewinnerhöhend aufzulösende Passivposten" sei, da unterjährig kein Gewinn festgestellt wird. Wie vorab dargelegt, kann dies jedoch Verzerrungen bewirken. Die Auslegung nach dem Gesetzeszweck verdient daher Vorrang (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Band II Kap 2 Rz 57ff (Januar 2023)). Das BMF stellt jedoch auf die Höhe der Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag ab (s Rn 348a).

Rn. 344

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Schuldbeitritt ist generell in § 421 BGB geregelt. Bei ihm verpflichtet sich ein Dritter gegenüber dem Gläubiger eines anderen Schuldners zur Erfüllung von dessen Schuld. Der Versorgungsberechtigte kann als Gläubiger die Erfüllung seiner Versorgungsforderung sowohl vom aus der Zusage verpflichteten Unternehmen als auch von dem schuldbeitretenden Unternehmen verlangen. Allerdings kann der Versorgungsberechtigte die Leistung nur insoweit fordern, wie sie nicht von einem der beiden Schuldner bereits bewirkt wurde.

Da der Schuldbeitritt das Unternehmen, das die Versorgungszusage erteilt hat, nicht von der Versorgungsschuld befreit und da der Versorgungsgläubiger durch den Schuldbeitritt begünstigt wird, indem er einen weiteren Gläubiger erhält, bedarf die Vereinbarung des Schuldbeitritts nicht der Zustimmung des Versorgungsgläubigers.

Der Schuldbeitritt iSd § 4f Abs 2 EStG muss so ausgestaltet sein, dass der Freistellungsberechtigte nach der Zahlung des Entgelts im Verhältnis zum Schuldbeitretenden (dem Freistellungsverpflichteten) nicht mehr zur Zahlung eines zusätzlichen Entgelts verpflichtet ist. In dem Verhältnis vom Freistellungsberechtigten zu dem Schuldbeitretenden gilt Schuldfreistellung in der vereinbarten Höhe. Die Schuldfreistellung muss nicht notwendigerweise die gesamte Versorgungsverpflichtung umfassen, sie kann sich auch auf ein...