Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / G. Übergangsregelungen

1. Übergangsregelung für das übertragende Unternehmen (§ 52 Abs 8 EStG)

Rn. 350

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 52 Abs 8 EStG idF vom 04.08.2019 ist der § 4f EStG erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. An jenem Tag wurde das AIFM-StAnpG vom Deutschen Bundestag beschlossen.

Aus S 1 folgt, dass die Regeln des § 4f EStG selbst dann gelten, wenn eine Übertragung der Versorgungsverpflichtungen zB bereits im Januar 2013 stattfand und wenn das nach dem 28.11. endende Wj schon damals begonnen hatte.

Endet jedoch das Wj vor dem 29.11.2013, so gilt insofern für vor diesem Datum vorgenommene Verpflichtungsübertragungen die Rspr des BFH, nach dem der Differenzaufwand (s Rn 324) sogleich im Jahr der Übertragung BA ist (s Rn 328).

2. Übergangsregelung für das übernehmende Unternehmen (§ 52 Abs 14a EStG)

a) Grundsatzregelung für die zeitliche Anwendung von § 5 Abs 7 EStG (§ 52 Abs 14a S 1 EStG aF)

Rn. 351

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Grundsatzregelung für die zeitliche Anwendung von § 5 Abs 7 EStG enthielt § 52 Abs 14a S 1 EStG in der am 31.12.2013 geltenden Fassung. Er besagte, dass § 5 Abs 7 EStG wie beim übertragenden Unternehmen (s Rn 350) erstmals für Wj anzuwenden war, die nach dem 28.11.2013 endeten.

Folglich war eine im Januar 2013 stattgefundene Übernahme der Versorgungsverpflichtung schon nach den Regeln des § 5 Abs 7 EStG zu behandeln, wenn das nach dem 28.11.2013 endende Wj schon im Dezember 2012 begonnen hatte. Ein Übernahmegewinn aus § 5 Abs 7 S 1 EStG (s Rn 324) muss entweder voll im ersten nach dem 28.11.2013 endenden Wj versteuert werden, oder er konnte auf dieses Jahr und die 14 Folgejahre maximal mit einen Fünfzehntel gestreckt werden.

Endete das Wj aber vor dem 29.11.2013 und erfolgte vor diesem Datum die Übernahme der Versorgungsverpflichtung, so galt bis dahin auch für den Übernehmer der Verpflichtung die Rspr des BFH, der von der Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs beim Erwerber ausging (s Rn 328).

Rn. 352

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei Übernahmen, die schon vor dem 29.11.2013 erfolgten, konnte aber das versicherungsmathematisch fortentwickelte Übernahmeentgelt die Pensionsrückstellung aus § 6a EStG überschreiten, die das übertragende Unternehmen an dem ersten Bilanzstichtag des übernehmenden Unternehmens nach dem 28.11.2013 hätte bilden können, falls die Übertragung der Verpflichtung nicht stattgefunden hätte (s Rn 347). In diesem Falle war für den ersten Bilanzstichtag nach dem 28.11.2013 der Übernahmegewinn aus der Differenz des versicherungsmathematisch fortentwickelten Übernahmeentgelts und jener Pensionsrückstellung zu bilden und dieser Betrag gemäß § 5 Abs 7 EStG zu behandeln. Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung erstreckte sich die Berechnung nur auf die Versorgungsverpflichtungen aus der Übertragung, die am ersten Bilanzstichtag nach dem 28.11.2013 noch bestanden. Am ersten Bilanzstichtag nach dem 28.11.2013 konnte der "Übernahmegewinn" (s Rn 324; § 5 Abs 7 S 1–3 EStG iVm S 5) auf dieses Jahr und die 14 Folgejahre entweder maximal mit einem Fünfzehntel verteilt oder aber auch mit höheren Beträgen früher durch weitergehende Auflösungen der Rücklage (s Rn 348) erfasst werden.

b) Beantragung der Anwendung von § 5 Abs 7 EStG für frühere Wj (§ 52 Abs 14a S 2 EStG aF)

Rn. 353

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das übernehmende Unternehmen konnte die Anwendung der Regeln des § 5 Abs 7 EStG auch für Wj beantragen, die vor dem 29.11.2013 endeten (§ 52 Abs 14a S 2 EStG in der am 31.12.2013 geltenden Fassung). Das Gesetz sah keine zeitliche Schranke für die rückwirkende Anwendung vor. Allerdings hätte sie nur insoweit zulässig sein können, als für frühere Wj noch keine endgültige Veranlagung erfolgt war.

Bei der rückwirkenden Anwendung konnte der "Veräußerungsgewinn" aus § 5 Abs 7 S 5 EStG voll im Jahr der Übernahme der Versorgungsverpflichtung Gewinn erhöhend erfasst werden. Mindestens musste jedoch in jenem Jahr und in den Folgejahren ein Fünfzehntel des Übernahmegewinns aufgelöst werden. In einem oder mehreren Folgejahren waren auch höhere Auflösungen der Rücklage als von einem Fünfzehntel zulässig.

c) Übergangsregelung für vor dem 14.12.2011 vereinbarte Übernahmen (§ 52 Abs 14a S 3 EStG aF)

Rn. 354

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Für Schuldübertragungen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14.12.2011 stattfanden, griff eine besondere Übergangsregelung für den verteilungsfähigen Übernahmegewinn (s Rn 324) aus § 5 Abs 7 EStG. Sie besagte, dass für diesen Gewinn statt der Fünfzehntelung eine Verteilung auf zwanzig Jahre greifen konnte (§ 52 Abs 14a S 3 EStG in der am 31.12.2013 geltenden Fassung). Allerdings war der Übernahmegewinn nicht auf das Jahr der Übernahme festzustellen, sondern wie in s Rn 352 geschildert auf das erste Wj, das nach dem 28.11.2013 endete, falls keine rückwirkende Anwendung von § 5 Abs 7 EStG gemäß § 52 Abs 14a S 2 EStG verlangt wurde. Der Übernahmegewinn richtete sich also auch in diesem Fall nach dem bis zu diesem Stichtag fortentwickelten Übernahmeentgelt und der Pensionsrückstellung, die das übertragende Unternehmen zu jenem Zeitpunkt hätte bilden können.

Das Datum vom 14.12.2011 war das Datum der BFH-Entscheidung zu der erfolgsneutralen entgeltlichen Übernahme von Jubiläumsverpflichtungen und von Verpflichtungen zu Beitragszahlungen an den Pensions-Sicherungs-Verein (BFH vom 14.12.2011, I R 72/10, BStBl II 2017, 1226). Der Gesetzgeber wollte aus Gründen des...