Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / I. Historische Entwicklung der Vorschrift

Rn. 1

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 6a EStG ist erstmals durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern (BGBl I 1954, 373) mit Wirkung für im Kj 1955 endende Wj in das EStG eingeführt worden. Er regelt die Bildung von Pensionsrückstellungen (zum Begriff s Rn 24f) dem Grunde und der Höhe nach. Insofern ist er teilweise eine Spezialvorschrift zu § 5 Abs 1 EStG und § 6 Abs 1 Nr 3 EStG (BFH vom 13.02.2008, IR 44/07, BStBl II 2008, 673 Rz 14). Die heutige Fassung des § 6a EStG beruht in ihren Grundzügen auf § 19 Nr 3 BetriebsrentenG – BetrAVG – (BGBl I 1974, 3610). Sie war gemäß § 52 Abs 6a S 1 EStG 1975 (§ 19 Nr 6 Buchst b BetrAVG) nach Wahl des StPfl erstmals für das erste oder zweite Wj anzuwenden, das nach dem 31.12.1974 endete; zu den Übergangsregelungen in § 52 Abs 6a S 2–6 EStG aF (1975) vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 586 ff, und Höfer/Abt, BetrAVG, § 52 EStG Rz 3ff.

Rn. 2

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Bei der Bildung einer Pensionsrückstellung waren und sind bzgl der Höhe der Rückstellung stets versicherungsmathematische Grundsätze (§ 6a Abs 3 S 3 EStG; s Rn 203ff) anzuwenden. Während jedoch die bis zum In-Kraft-Treten des BetrAVG im Jahre 1974 geltenden Gesetz-Fassungen eine Gleichverteilung des Aufwandes vom Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles vorsahen (sog Gegenwartswertverfahren), beinhaltet die seitdem geltende Regelung eine Aufwandsverteilung ab dem Dienstbeginn (sog Teilwertverfahren, s Rn 119ff). Mit dem Teilwertverfahren wird eine periodengerechte Verteilung des Versorgungsaufwandes bewirkt (BT-Drucks 7/1281, 39; Aba, Steuerreform-Memorandum, BB 1970, 503). Damit berücksichtigt das Steuerrecht die arbeitsrechtliche Wertung, dass die Pensionszusage eine Gegenleistung für die vom ArbN seit dem Diensteintritt geleistete Betriebstreue darstellt (zB BAG von 10.03.1972, DB 1972, 1486).

Rn. 3

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Durch das In-Kraft-Treten des BetrAVG am 22.12.1974 wurde auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Rückstellungsbildung beschränkt. Pensionsrückstellungen durften für Versorgungsanwärter nicht mehr vor dem Wj gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet hatte (§ 6a Abs 2 Nr 1 EStG aF (2000)). Der Beginn dieses Wj war zugleich der früheste Dienstbeginn, der der Berechnung des Teilwerts zugrunde gelegt werden konnte. Durch diese Begrenzungen sollten vor allem die lastmindernden Wirkungen aus einer Fluktuation von Pensionsberechtigten pauschal berücksichtigt werden (s Rn 109).

Ab dem Jahr 2001 wurde das Mindestalter 30 für die Bildung von Pensionsrückstellungen schrittweise aufgrund der Verbesserung der Unverfallbarkeitskonditionen für den ArbN abgesenkt (s Rn 9ff).

Rn. 4

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Mit dem BetrAVG wurden auch noch zwei sozialpolitisch motivierte Erleichterungen eingeführt: Einmal wurde das Nachholverbot (s Rn 240ff) für unterlassene Zuführungen zur Pensionsrückstellung aufgehoben, wodurch beim Eintritt des Versorgungsfalles oder beim Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft zuvor entstandene Rückstellungsfehlbeträge beseitigt werden können (s Rn 247ff). Zum anderen wurde bei bestimmten Sachverhalten die Möglichkeit vorgesehen, die Zuführung zur Pensionsrückstellung auf drei Wj zu verteilen (s Rn 257ff).

Rn. 5

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Seit dem BetrAVG verlangt die Bildung einer Pensionsrückstellung auch die Schriftform der jeweiligen Pensionszusage (zum Begriff s Rn 24ff) (§ 6a Abs 1 Nr 3 Hs 1 EStG, s Rn 99ff). Damit sind nicht nur mündlich erteilte Pensionszusagen, sondern auch Pensionsverpflichtungen aus betrieblicher Übung und dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht mehr mit steuerlicher Wirkung rückstellungsfähig, obwohl diese Verpflichtungen im Arbeitsrecht durch § 1b Abs 1 S 4 BetrAVG schriftlichen Pensionszusagen gleichgestellt sind.

Rn. 6

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Durch Art 26 Nr 1 und Nr 27 Buchst b 2. HStruktG (BGBl I 1981, 1523) wurde der in § 6a Abs 3 S 3 EStG vorgeschriebene Rechnungszins (s Rn 197ff) mit Wirkung für Wj, die nach dem 31.12.1981 enden, von 5,5 % auf 6 % erhöht.

Rn. 7

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Das JStG 1997 (BGBl I 1996, 2049) hat ua § 6a Abs 1 EStG erweitert. Der neue Eingangssatz iVm § 6a Abs 1 Nr 2 EStG erlaubt die Bildung einer Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit, wie die Höhe der zugesagten Pensionsleistungen nicht an die Entwicklung künftiger gewinnabhängiger Bezüge geknüpft ist (s Rn 84ff).

Rn. 8

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Im Jahre 1998 wurden neue Richttafeln zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen veröffentlicht. Sie berücksichtigen insbesondere die längere Lebenserwartung und geringere Invalidisierungswahrscheinlichkeiten. Aufgrund der neuen Richttafeln hatte der Gesetzgeber den § 6a EStG iRd StÄndG 1998 (BGBl I 1998, 3816) novelliert.

Gemäß dem neu hinzugefügten § 6a Abs 4 S 2 EStG muss ein Unterschiedsbetrag, der sich gegenüber den alten Rechnungsgrundlagen aufgrund der erstmaligen Anwendung neuer, geänderter oder anderer...