Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / III. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich

A. Sachlicher Anwendungsbereich

1. Pensionsverpflichtung aus einer unmittelbaren Versorgungszusage (Direktzusage)

Rn. 24

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Gemäß § 6a Abs 1 S 1 EStG darf nur unter bestimmten Voraussetzungen für

Zitat

"eine Pensionsverpflichtung ... eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) ... gebildet werden".

Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 7/1281, 37) wird eine "Pensionsverpflichtung" durch die "Zusage eines Unternehmens, seinen ArbN oder deren Hinterbliebenen für das Alter oder für den Fall des Todes oder der Invalidität aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung (Pension) zu gewähren", begründet.

Grundlage einer Pensionsverpflichtung ist somit eine Pensionszusage. Der Begriff der Pensionszusage entspricht dem der "unmittelbaren Versorgungszusage" iSd BetrAVG und dem vom BAG (zB BAG vom 25.01.2000, DB 2001, 2102) verwendeten Begriff der "Direktzusage". Eine Pensionszusage iSv § 6a EStG liegt nur vor, wenn der ArbG die Pensionsleistungen selbst an den "Pensionsberechtigten" (§ 6a Abs 1 Nr 1 EStG; s Rn 57ff) zu erbringen hat.

Hingegen spricht man von einer mittelbaren Versorgungszusage, wenn der ArbG einen selbstständigen Versorgungsträger zur Leistungserbringung eingeschaltet hat. Mittelbare Versorgungszusagen idS sind die Direktversicherungs-, die Pensionskassen-, die Pensionsfonds- und die Unterstützungskassenzusage. Der Lebensversicherer bzw die Pensions- oder Unterstützungskasse sowie der Pensionsfonds werden von dem ArbG durch Prämienzahlungen oder Zuwendungen dotiert.

Rn. 25

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Begriff "Pensionsverpflichtung" engt die Leistungsform nicht ein. Es kann somit auch eine Pensionsrückstellung für die Verpflichtung, nach dem Eintritt des Versorgungsfalles eine Kapitalleistung in einem Betrag oder in mehreren Raten auszuzahlen, gebildet werden (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 2a (Lfg 49); Rau, § 6a EStG Rz 100; Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG Rz 10 (Juni 2022); Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 326). Wenn Ratenzahlungen ab dem Eintritt des Versorgungsfalles garantiert sind, also auch nach dem Tod des Versorgungsberechtigten noch zu zahlen sind, ist ab dem Eintritt des Versorgungsfalles diese Verpflichtung als "Verbindlichkeit" nach § 6 Abs 1 Nr 3 EStG zu bewerten, denn die Zahlung ist nicht mehr ungewiss (Höfer, DB 2020, 862).

Rn. 26

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wegen ihrer Abhängigkeit von biologischen Einflussgrößen (zB Sterblichkeits- und Invalidisierungswahrscheinlichkeit) ist die Pensionsverpflichtung eine ungewisse Verbindlichkeit iSv § 249 Abs 1 S 1 HGB. Sofern die steuerlichen Sondervoraussetzungen (s Rn 65ff) erfüllt sind, kann die Pensionsverpflichtung in der StB durch eine Rückstellung berücksichtigt werden. Der Begriff Pensionsrückstellung ist die gesetzliche Bezeichnung für den Wert einer Pensionsverpflichtung (vgl Rau, § 6a EStG Rz 19).

2. Sonstige Verpflichtungen

a) Abgrenzung zu Pensionszusagen

Rn. 27

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ein Unternehmen kann aus unterschiedlichen Gründen zu Leistungen verpflichtet sein, in denen Elemente der betrieblichen Altersversorgung enthalten sind, wie zB durch die Bindung der Zahlung an das Leben des Begünstigten, und denen dennoch keine Pensionszusage zu Grunde liegt. Die Abgrenzung erfolgt grds nach denselben Kriterien, nach denen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung von anderen ArbG-Leistungen unterschieden werden. Insbesondere ist eine Leistung der betrieblichen Altersversorgung dann zu bejahen, wenn die Leistung durch den Eintritt eines Versorgungsfalles ausgelöst wird, also durch das Erreichen der Altersgrenze für den Bezug der Altersleistung oder durch Invalidität oder durch Tod. Liegt eine Leistung der betrieblichen Altersversorgung vor und soll sie direkt vom ArbG zu gewähren sein, so handelt es sich um eine Pensionszusage iSv § 6a EStG.

b) Veräußerungs- bzw Kaufpreisrenten und betriebliche Versorgungsrenten

Rn. 28

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei ihnen fehlt im Unterschied zur betrieblichen Altersversorgung die Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis (§ 1 Abs 1 S 1 BetrAVG) bzw die Tätigkeit für das Unternehmen (§ 17 Abs 1 S 2 BetrAVG). Die Abgrenzung zu Kaufpreisrenten wirft idR keine Probleme auf. Hingegen können Versorgungsrenten, die zB einem Gesellschafter des Unternehmens anlässlich der Abgabe seiner Gesellschaftsanteile gewährt werden und die über den Wert der Anteile hinausgehen, auch Elemente einer betrieblichen Altersversorgung enthalten, wenn er für das Unternehmen iSv § 17 Abs 1 S 2 BetrAVG tätig war.

c) Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern gemäß § 89b HGB

Rn. 29

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Handelsvertretern steht gemäß § 89b HGB unter bestimmten Voraussetzungen ein Ausgleichsanspruch bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses als Ersatz für die von ihnen geschaffenen Kundenbeziehungen zu.

Nach Ansicht des BFH (BFH vom 28.04.1971, BStBl II 1971, 601; BFH vom 20.01.1983, BStBl II 1983, 375) besteht zwar handelsrechtlich für diese Verpflichtung nur ein Passivierungswahlrecht, so dass in der StB keine Rückstellung ausgewiesen werden darf (s Rn 14).

Rn. 30

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung kann in diesem Fall aber dadurch erreicht werden, dass dem Handelsvertreter eine Pensionszusage erteilt wird. Nach Auf...