Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / IX. Zuführung zur Pensionsrückstellung, Nachholverbot und Drittelung (§ 6a Abs 4 EStG)

A. Zuführung zur Pensionsrückstellung

1. Höchstzulässige Zuführung (§ 6a Abs 4 S 1 und 3 EStG)

Rn. 235

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 4 S 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung

Zitat

"in einem Wj höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wj und am Schluss des vorangegangenen Wj erhöht werden".

Folglich darf der Pensionsrückstellung in einem Wj höchstens die positive Differenz zwischen den Teilwerten zugeführt werden. Wegen des Passivierungswahlrechts für Altzusagen (vor dem 01.01.1987 erteilte Zusagen und deren Erhöhungen danach, s Rn 18) darf diese höchstzulässige Zuführung voll, teilweise oder gar nicht vorgenommen werden. Bei Neuzusagen muss jedoch die Pensionsrückstellung um die positive Teilwertdifferenz erhöht werden. Das "darf" des § 6a Abs 4 S 1 EStG ist bei Neuzusagen und deren Erhöhungen als "Muss", also als Passivierungspflicht für die StB, zu verstehen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 17ff (Januar 2023)).

Wenn der höchstzulässige Betrag bei Altzusagen nicht voll zugeführt wird, entsteht insoweit ein Fehlbetrag, der dem Nachholverbot (s Rn 240ff) unterliegt. Das Nachholverbot gilt aber in dem Wj nicht mehr, in dem der Versorgungsfall eintritt oder der Pensionsberechtigte unter Aufrechterhaltung seiner Versorgungsanwartschaft ausscheidet (§ 6a Abs 4 S 5 EStG).

Rn. 236

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach der geänderten Auffassung des BMF darf die höchstzulässige Zuführung auch dann ausgeschöpft werden, wenn hierdurch die Pensionsrückstellung in der HB überschritten wird (BMF vom 12.03.2010, IV C6 – S 2133/09/10 001, DB 2010, 880 Rz 10 S 3). Der geänderten Auffassung des BMF ist zuzustimmen, sie wird durch den Bewertungsvorbehalt aus § 5 Abs 6 EStG gedeckt.

Rn. 237

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In dem Wj, zu dessen Ende erstmals eine Pensionsrückstellung gebildet werden darf (s Rn 105ff), ist ein Teilwert am Ende des vorangehenden Wj nicht vorhanden. Eine Differenzbildung scheidet aus. In diesem Erstjahr darf daher gemäß § 6a Abs 4 S 3 EStG

Zitat

"die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wj gebildet werden".

Folglich stimmt dann die höchstzulässige Zuführung mit dem Teilwert am Ende des Wj überein.

2. Zuführung in einem Rumpf-Wj

Rn. 238

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Für Rumpf-Wj lässt die FinVerw grds keine volle Jahreszuführung zu. Es stehen aber für die Bemessung der anteiligen Zuführung zwei unterschiedliche Verfahren zur Verfügung (BMF vom 09.03.1967, DB 1967, 529):

(1)	Die volle Jahreszuführung wird zeitanteilig, dh im Verhältnis der Dauer des Rumpf-Wj zu einem vollen Jahr, reduziert (direktes Interpolationsverfahren).
(2)	Die volle Jahreszuführung wird nur in den Fällen vorgenommen, in denen sich das versicherungstechnische Alter (s Rn 106) des Pensionsberechtigten von Beginn des Rumpf-Wj bis zu seinem Ende um ein Jahr erhöht. Wenn sich zwischen dem Anfang und dem Ende des verkürzten Wj kein Altersunterschied ergibt, so muss eine Zuführung unterbleiben (indirektes Interpolationsverfahren).

Obwohl beide Verfahren nur bei größeren Beständen von Pensionsberechtigten zu in etwa gleichen Ergebnissen führen, ist ihre Anwendung nicht an eine Mindestanzahl von Pensionsberechtigten gebunden. Jedoch muss das jeweils gewählte Verfahren einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen eines Unternehmens erfolgen (Rau, BetrAV 1967, 97).

Rn. 239

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Beide Verfahren wurden zu einer Zeit zugelassen, als für die Höhe der Pensionsrückstellung noch der sog Gegenwartswert (s Rn 123) maßgeblich war. Sie sind jedoch grds auch beim heute gültigen Teilwert anwendbar. Dabei müssen allerdings einige Besonderheiten beachtet werden:

• Bei einem außerordentlichen Zuführungsaufwand infolge eines vorzeitigen Versorgungsfalles oder eines Ausscheidens mit aufrechterhaltener Anwartschaft oder bei einer Erteilung der Versorgungszusage im Rumpf-Wj (Heubeck, § 6a EStG, Rz 559) ist wegen des Stichtagsprinzips die hierfür erforderliche Einmalzuführung in voller Höhe Aufwand des Rumpf-Wj.
• Bei Verlegung des Bilanzstichtages durch Einschiebung eines Rumpf-Wj kann eine Neubestimmung des "Jahresbetrages" (der Teilwertprämie) vorgenommen werden, wenn die Verlegung des Bilanzstichtags auf die Vergangenheit durchgreift und sich das versicherungstechnische Beginnalter verschiebt. Das Eintrittsalter ist nämlich auf den Beginn des Wj zu bestimmten, in das der Eintritt fällt. Der neue Bilanzstichtag kann folglich auch für die Vergangenheit ein anderes Beginnalter ergeben. Bei diesem Verfahren muss allerdings beachtet werden, dass das versicherungstechnische Beginnalter grds nicht unter den Mindestaltern des § 6a Abs 2 Nr 1 EStG (s Rn 106ff) liegen darf.

B. Nachholverbot

1. Fehlbetrag und Nachholverbot nur für Altzusagen (§ 6a Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 240

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn in einem Wj die höchstzulässige Zuführung zur Pensionsrückstellung in Ausübung des Passivierungswahlrechts für Altzusagen (s Rn 235) nicht vorgenommen wird, entsteht ein Fehlbetrag. Er darf nicht durch spätere Zuführungen nachgeholt werden (Nachholverbot, zu den Ausnahmen s Rn 243ff). Wenn nämlich in einem Wj höchstens die Differenz der Teilwerte an zwei aufeinander fol...