Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / V. Erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung (§ 6a Abs 2 EStG)

A. Versorgungsanwartschaften (§ 6a Abs 2 Nr 1 EStG)

1. Rückstellungsbildung für Versorgungsanwartschaften ab dem Wj der Zusageerteilung

Rn. 105

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Grds darf laut § 6a Abs 2 Nr 1 EStG eine Pensionsrückstellung vor Eintritt des Versorgungsfalles, also eine Rückstellung für eine Versorgungsanwartschaft, "erstmals" gebildet werden

Zitat

"für das Wj, in dem die Pensionszusage erteilt wird".

Das Wort "erstmals" ist dabei iSv "frühestens" zu verstehen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 189ff (Januar 2023); Rau, § 6a EStG Rz 183). Die Vorschrift erscheint selbstverständlich, da vor Erteilung einer Pensionszusage keine Pensionsverpflichtung besteht, die in der StB ausgewiesen werden könnte.

2. Keine Rückstellungsbildung für Versorgungsanwartschaften vor einem Mindestalter

a) Mindestalter 23, 27, 28 und 30

Rn. 106

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Grundsatz, dass eine Pensionsrückstellung erst ab dem Wj der Zusageerteilung gebildet werden darf (s Rn 105), erfährt eine Einschränkung durch eine Mindestaltersbedingung.

• So darf laut § 6a Abs 2 Nr 1 EStG erste Alt eine Pensionsrückstellung erst ab dem Wj gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Versorgungsanwärter das 27. Lebensjahr vollendet. Jenes Mindestalter gilt aber nur für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2008 erteilt wurden.
• Für Versorgungsanwartschaften, die in der Zeit vom 01.01.2001 bis zum 31.12.2008 gewährt wurden, beträgt das Mindestalter 28 Jahre.
• Für vor dem 01.01.2001 zugesagten Versorgungen stellt sich das Mindestalter sogar auf das vollendete 30. Lebensjahr.
• Wenn die Versorgung ab dem 01.01.2018 versprochen wird, gilt als Mindestalter das vollendete 23. Lebensjahr.

Jene vier Mindestalter nennt § 6a Abs 2 Nr 1 EStG erste Alt in seinen Buchst a bis d in seiner ab dem 01.01.2018 geltenden Fassung. Zuvor befanden bzw befinden sich die Alter 27, 28 bzw 30 entweder direkt im § 6a Abs 2 Nr 1 EStG oder in den zugehörigen Übergangsregelungen des § 52 EStG. Die bis zum 31.12.2017 geltende Fassung des § 52 Abs 13 EStG, die sich auf die Mindestalter 28 und 27 bezieht, wurde für Versorgungszusagen ab dem 01.01.2018 aufgehoben (Art 2 Nr 3 iVm Art 4 S 1 des Gesetzes zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie vom 21.12.2015, BGBl I 2015, 2553, 2555f).

Rn. 107

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Mit der ursprünglichen Mindestaltersbedingung 30 wollte der Gesetzgeber iRd Verabschiedung des BetriebsrentenG im Jahre 1974 erreichen, dass nur solche Versorgungsanwartschaften durch Pensionsrückstellungsbildung erfasst werden, die sich zu einer späteren Versorgungslast verdichtet haben und die nicht in mehr oder weniger großem Umfang durch vorzeitiges Ausscheiden des ArbN aufgrund des Verfalls untergehen (BT-Drucks 7/1281, 38f). Diese Zielsetzung hat der Gesetzgeber in der bis Ende 2000 geltenden Ursprungsfassung des Gesetzes auch noch verwirklicht, denn damals galt das Mindestalter 35 für den Erwerb einer gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft (§ 30f Abs 1 BetrAVG), weshalb eine Verdichtung der Pensionslast ab dem Alter 30 plausibel erschien.

Auch nach der Neuregelung der gesetzlichen Unverfallbarkeit durch das AVmG für nach dem 31.12.2000 erteilte Versorgungszusagen durch Herabsetzung des Mindestalters 35 auf das Alter 30 zum Erwerb einer unverfallbaren Anwartschaft konnte man noch von einer partiellen Verwirklichung des ursprünglichen Gesetzeszweckes ausgehen, da das Mindestalter für die Pensionsrückstellungsbildung für verfallbare Anwartschaften vom Alter 30 auf das Alter 28 abgesenkt wurde, also erneut die Verdichtung der Pensionslast für ein Alter (28) angenommen wurde, das vor dem Alter für den Erwerb der unverfallbaren Anwartschaft (30) lag. Allerdings gilt dies nur für nach dem 31.12.2000 erteilte Versorgungszusagen und nicht für solche, die zuvor erteilt wurden, obwohl auch für sie nach einer fünfjährigen Übergangsfrist ab dem 01.01.2001 das Unverfallbarkeitsalter von 35 auf 30 abgesenkt wurde (§ 30f Abs 1 S 1 BetrAVG).

Rn. 108

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Mindestalter für die Pensionsrückstellungsbildung

• ist also immer noch 30 für vor dem 01.01.2001 erteilte Versorgungszusagen und
• 28 für nach dem 31.12.2000 bis vor dem 01.01.2009 versprochene Altersversorgung, obwohl lt § 30f Abs 2 BetrAVG letzter Hs nach Ablauf einer Fünfjahresfrist auch für nach dem 31.12.2000 zugesagte Versorgungen das Mindestalter 30 auf das Mindestalter 25 abgesenkt wird.
• Letztlich gilt das Mindestalter 27 für die Pensionsrückstellung bei verfallbaren Anwartschaften nur für nach dem 31.12.2008 erteilte Pensionszusagen.
• Und bei ab dem 01.01.2018 erteilten Versorgungszusagen gilt das Mindestalter 23 für die Bildung der Pensionsrückstellung, obwohl das Mindestalter für den Erwerb einer gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft auf das vollendete 21. Lebensjahr abgesenkt wurde (Art 1 Nr 1 des Gesetzes zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie iVm Art 4 S 1, BGBl I 2015, 2553, 2556).

Wie die Gesetzesentwicklung zeigt, hat der Gesetzgeber seine ursprüngliche Zielsetzung, das steuerliche Mindestalter für die Pensionsrückstellungsbildung an die Verdichtung der Last aus verfallbaren Anwartschaften zu binden, aufgegeben, da das Mindestalter für die Pensionsrückstellungsbildung nicht mehr immer das Mindestalter zum Erwerb der gesetzlich u...