Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / VI. Der Teilwert als Höchstbetrag der steuerlichen Pensionsrückstellung (§ 6a Abs 3 EStG)

A. Spezieller Teilwertbegriff (§ 6a Abs 3 S 1 und 2 EStG)

Rn. 119

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung

Zitat

"höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden".

Der anschließend in S 2 Nr 1 und Nr 2 definierte Teilwert ist eine spezielle Ausprägung des allgemeinen Teilwertbegriffes des § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG. Mit dem speziellen Teilwert soll die von ArbN bis zum jeweiligen Bilanzstichtag erdiente Altersversorgung sachgerecht bewertet werden (vgl BT-Drucks 7/1281, 39).

B. Teilwert vor Beendigung des Dienstverhältnisses (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 2 EStG)

1. Teilwert als Anwartschaftsbarwert abzüglich Prämienbarwert

Rn. 120

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG (Alt 1) gilt als Teilwert einer Pensionsverpflichtung

Zitat

"vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wj abzüglich des sich auf denselben Zeitraum ergebenden Barwertes betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, ..."

Entsprechend der arbeitsrechtlichen Wertung, wonach die Pensionsleistungen auch ein Entgelt für die gesamte Betriebstreue des Pensionsberechtigten sind, soll grds die Bildung der Pensionsrückstellung periodengerecht, also verteilt auf die gesamte Dienstzeit des Pensionsberechtigten, erfolgen (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 Hs 1 EStG).

Ein Pensionsberechtigter, der noch nicht aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, hat die künftigen Pensionsleistungen noch nicht vollständig durch Betriebstreue erdient. Daher darf das verpflichtete Unternehmen für ihn auch noch nicht den "Barwert der gesamten künftigen Pensionsleistungen" zurückstellen. Vielmehr muss von diesem Wert noch der "Barwert betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge" abgezogen werden, der, vereinfacht gesagt, dem versicherungstechnischen Wert der Pensionsleistung aus der künftigen Betriebstreue des ArbN nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entspricht. Die Differenz zwischen diesen beiden Barwerten ist derjenige Teilwert, mit dem die Pensionsverpflichtung in der StB vor Beendigung des Dienstverhältnisses höchstens angesetzt werden darf.

Rn. 121

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Mit den "betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträgen" sind fiktive Lebensversicherungsprämien gemeint, die der ArbG nicht an einen Versicherer zahlt, sondern bei sich selbst verrechnet. Denn bei einer Pensionszusage übernimmt der ArbG die Aufgaben des Versicherers, er bietet wirtschaftlich gesehen Lebensversicherungsschutz. Da Verwaltungskostenzuschläge, wie sie ein Versicherer erhebt, nicht eingerechnet werden dürfen, handelt es sich um Nettoprämien.

Man kann die fiktive Jahresprämie des ArbG als "kalkulatorische" Gegenleistung für die im jeweiligen Jahr erbrachte Betriebstreue des ArbN ansehen. Aus diesen fiktiven Jahresprämien baut sich zusammen mit dem 6 %igen Zins (Rechnungszins, § 6a Abs 3 S 3 EStG) auf den um die jährliche Risikotragung geminderten Vorjahreswert eine interne Deckungsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, eben die Pensionsrückstellung, auf. Die fiktiven Jahresprämien werden nachfolgend auch als Teilwertprämien oder Prämien bezeichnet.

Rn. 122

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG sind die Jahresbeträge so zu bemessen,

Zitat

"dass am Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist".

Folglich ist der Teilwert, also der Barwert der künftigen Pensionsleistungen abzüglich des Barwertes der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge, zu diesem Zeitpunkt gleich Null. In den Folgejahren sinkt der Barwert der bis zur Pensionierung noch ausstehenden Teilwertprämien, während der Anwartschaftsbarwert regelmäßig ansteigt. Die Differenz zwischen den beiden Werten vergrößert sich. Diese Differenz ist der Teilwert (die Pensionsrückstellung), der in aller Regel progressiv bis zum Barwert im Pensionsalter steigt (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 228 (Januar 2023), die Kurve "3" in der Grafik).

2. Beginn des Verteilungszeitraums für die Teilwertprämie (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 2 und 6 EStG)

a) Beginn des Wj des Diensteintritts (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG)

Rn. 123

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG ist die Teilwertprämie auf den Beginn des Wj zu kalkulieren,

Zitat

"in dem das Dienstverhältnis begonnen hat".

Dieser Zeitpunkt ist damit der Beginn des Zeitraums, auf den der kalkulatorische Versorgungsaufwand in Form der Teilwertprämie gleichmäßig zu verteilen ist. Vor allem hierin unterscheidet sich die durch das im Jahr 1974 (BetriebsrentenG) eingeführte Fassung des § 6a EStG von den früheren Fassungen des § 6a, die statt des Teilwerts den sog Gegenwartswert vorschrieben. Dieser sah eine kalkulatorische Gleichverteilung der fiktiven Versicherungsprämie nicht schon ab dem Diensteintritt, sondern erst ab dem Zusagejahr vor, wenn die Zusage und deren Erhöhungen erst in Jahren nach dem Dienstbeginn erteilt wurden.

Rn. 124

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn der Diensteintritt vor dem Wj der Erteilung der Pensionszusage liegt, enthält der Teilwert bereits einen Anteil für die vergangene Dienstzeit. Dieser sog "past service" für die bis zum Bilanzstichtag abgeleistete Dienstzeit führt im Jahr der Erteilung der Pensionszusage zu einer außerordentlichen Rückstellungszuführung und verursacht einen "Teilwer...