Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / VII. Anrechnung anderer Leistungen und gesetzlicher Renten

A. Kürzung des Verpflichtungsumfangs um die Anrechnungsleistung

Rn. 219

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Eine Pensionsrückstellung darf nur für den tatsächlich bestehenden Verpflichtungsumfang aus der Pensionszusage gebildet werden. Die Zusage kann die Regelung beinhalten, dass auf die Pensionsleistungen andere Bezüge angerechnet werden. Eine solche Kürzung der Pensionsleistungen kann im Rahmen von Gesamtversorgungszusagen oder von Pensionszusagen mit Limitierungsklauseln erfolgen. In solchen Fällen muss der Teilwertberechnung auch bereits während der Anwartschaftszeit die nach dem Abzug der Anrechnungsbeträge verbleibende Differenzleistung zugrunde gelegt werden (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 513). Zu den Bezügen, die bei entsprechendem Zusageinhalt den tatsächlichen Verpflichtungsumfang mindern, gehören zB

• Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung,
• Leistungen aus einer vom Vor-ArbG aufrechterhaltenen Anwartschaft und/oder
• Leistungen aus einer vom ArbG erteilten mittelbaren Versorgungszusage, zB einer Direktversicherungs- oder Pensionskassenleistung.

Sind auf die Pensionsleistungen zusagegemäß zumindest gleichhohe Leistungen aus einer mittelbaren Versorgungszusage anzurechnen, so dürfen folgerichtig keine Rückstellungen gebildet werden (Verbot der Doppelfinanzierung; R 6a Abs 15 EStR 2012).

Rn. 220

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Ein gekürzter Verpflichtungsumfang kann vor Eintritt des Versorgungsfalls nur dann zugrunde gelegt werden, wenn eine ausreichende und quantifizierbare Wahrscheinlichkeit besteht, dass die anzurechnenden Bezüge anfallen. Dies ist zB nicht der Fall, wenn

• Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung die Pensionsleistungen kürzen sollen (die Wahrscheinlichkeit, dass einem ArbN nach Eintritt des Versorgungsfalls Unfallrenten zufließen, reicht nicht aus) oder
• Arbeitsverdienst aus selbstständiger oder unselbstständiger Tätigkeit angerechnet werden soll, denn die Wahrscheinlichkeit der Erzielung von Erwerbseinkommen trotz eingetretenen Versorgungsfalls ist trotz der ab dem 01.01.2023 bestehenden Möglichkeit, die gesetzliche Vollrente auch bei unbegrenztem Verdienst beziehen zu können, vermutlich noch zu gering; der Anfall von Arbeitsverdienst nach Eintritt des Versorgungsfalls kann erst dann berücksichtigt werden, wenn er tatsächlich und für eine gewisse Dauer stattfindet.

Rn. 221

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Auch wenn andere Leistungen zu erfassen und zu bewerten sind, gilt das Stichtagsprinzip, und dabei insbesondere die Berücksichtigung gewisser und die Nichtberücksichtigung ungewisser künftiger Änderungen (s Rn 169ff).

Wenn zB zusagegemäß auf die Pensionsleistungen Leistungen aus einer Direktversicherung auch insoweit angerechnet werden, als sie auf künftigen Überschussanteilen beruhen, ist es unzulässig, erwartete Überschüsse zu berücksichtigen, die noch nicht zugeteilt sind. Leistungen aus bereits definitiv zugeteilten Überschüssen sind aber anzurechnen. Dies gilt jedoch nicht für entziehbare Leistungen aus einem nicht endgültig festgelegten Schlussüberschuss und für mögliche Leistungen aus Bewertungsreserven, die ja ebenfalls nicht sicher sind.

Rn. 222

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Auch wird der Umfang der Pensionsverpflichtung nicht durch eine Rückdeckungsversicherung gemindert, da ihre Leistungen dem Unternehmen zustehen. Die Pensionsverpflichtung ist in voller Höhe passivierungspflichtig. Der Anspruch des verpflichteten Unternehmens gegen den Rückdeckungsversicherer ist zu aktivieren. Eine bilanzmäßige Saldierung beider Vorgänge ist unzulässig (§ 5 Abs 1a S 1 EStG).

Anders dagegen Verrechnungsgebot in der HB unter der Voraussetzung des § 246 Abs 2 S 2 und 3 HGB, das die insolvenzsichere Absicherung der Versorgungsverpflichtung durch die zugriffsfreie Auslagerung von Vermögensgegenständen zugunsten des Versorgungsberechtigten anspricht.

Rn. 223

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Wenn andere Leistungen bei der Teilwertermittlung anzurechnen sind, kann häufig auf die Anwendung von Näherungsverfahren nicht verzichtet werden (Heubeck, § 6a EStG Rz 514). Diese können zum einen erforderlich sein, um aufwendige Rechenarbeiten zu erleichtern, zum anderen, um die nicht exakt feststellbaren individuellen Anrechnungsbeträge zu schätzen. Es empfiehlt sich, spezielle Näherungsverfahren rechtzeitig mit der FinVerw abzustimmen.

B. Näherungsverfahren für die Anrechnung von gesetzlichen Renten

Rn. 224

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Die FinVerw hat ein Näherungsverfahren zur Ermittlung der anzurechnenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung entwickelt. Seine jüngste Fassung stammt aus dem Jahre 2007 (BMF vom 15.03.2007, BStBl I 2007, 290). Sein wesentlicher Vorteil besteht darin, dass nicht für jeden Versorgungsanwärter der exakte Stand seiner Anwartschaft auf die gesetzliche Rente am Bilanzstichtag ermittelt werden muss. Vielmehr ist es zulässig, die Höhe der gesetzlichen Rentenanwartschaft aus dem modifizierten Stichtagseinkommen des Versorgungsanwärters abzuleiten. Hinsichtlich der Einzelheiten dieses Verfahrens sei auf Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 1016ff (Lfg 35) und Höfer/Veit/Verhuven, BetrA...