Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / VIII. Auflösungsgebot und -verbot für Pensionsrückstellungen

A. Auflösungsgebot bei Wegfall oder Minderung der Pensionsverpflichtung (§ 6a Abs 3 S 1 EStG)

Rn. 228

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Auflösung der Pensionsrückstellung wird in § 6a EStG nicht ausdrücklich geregelt. Sie ergibt sich jedoch indirekt aus § 6a Abs 3 S 1 EStG, denn danach darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.

Wenn zB während des Wj der Pensionsberechtigte ohne Aufrechterhaltung einer Anwartschaft ausscheidet oder ohne Auslösung von Hinterbliebenenleistungen stirbt, fällt die Pensionsverpflichtung fort. Daher ist die Pensionsrückstellung zum Ende dieses Wj vollständig Gewinn erhöhend aufzulösen.

Vermindert sich die Pensionsverpflichtung, so ist eine anteilige Rückstellungsauflösung erforderlich, wenn die im Vorjahr gebildete Pensionsrückstellung den Teilwert der geminderten Pensionsverpflichtung übersteigt. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um Pensionsanwartschaften oder laufende Leistungen handelt und worauf die Minderung der Pensionsverpflichtung beruht, zB auf der Herabsetzung des Leistungsumfangs, der Erhöhung anzurechnender anderweitiger Bezüge, der Auslösung von Hinterbliebenenleistungen nach dem Tod des Versorgungsempfängers oder der mit steigendem Alter geringeren Lebenserwartung des Versorgungsempfängers.

Rn. 229

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Weil sich bei Pensionsempfängern aufgrund zunehmenden Alters der Verpflichtungsumfang verringert, ist die Pensionsrückstellung insoweit Gewinn erhöhend aufzulösen (R 6a Abs 21 S 1 EStR 2012).

Nach Beendigung des Dienstverhältnisses gilt gemäß § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wj (s Rn 187f). Folglich ergibt sich bei laufenden Leistungen an Versorgungsempfänger die Auflösung aus der Differenz zwischen den Barwerten am Ende des Wj und am Ende des Vorjahres, da die Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert anzusetzen ist (§ 6a Abs 3 S 1 EStG).

Dieses Auflösungsgebot gilt allerdings nur, wenn die Rückstellung zum Ende des Vorjahres voll gebildet worden ist, also keine Fehlbeträge enthält. Ist hingegen die am Schluss des vorangegangenen Wj ausgewiesene Rückstellung niedriger als der versicherungsmathematische Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wj, so darf die Rückstellung erst von dem Wj ab aufgelöst werden, in dem der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wj niedriger ist als der am Schluss des vorangegangenen Wj ausgewiesene Betrag ist.

Rn. 230

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die zu den für laufende Leistungen gemachten Ausführungen (s Rn 229) gelten gleichermaßen für ruhende Pensionsleistungen bei sog technischen Rentnern (s Rn 164). Die Pensionsrückstellung ist auch dann aufzulösen, wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls noch weiter gegen Entgelt tätig bleibt.

Unter dem "vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls" ist hierbei das Alter zu verstehen, ab dem bei der Berechnung der Pensionsrückstellung der Eintritt des Versorgungsfalls unterstellt wurde.

Rn. 231

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Bei der versicherungsmathematischen Auflösung der Pensionsrückstellung (s Rn 229) müssen die Pensionsleistungen als BA abgesetzt werden. Per Saldo ergibt sich dann eine Gewinnminderung in Höhe der Differenz zwischen den in den im jeweiligen Wj erbrachten Leistungen und der auf dieses Wj entfallenden Rückstellungsauflösung.

Rn. 232

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In der Vergangenheit ließ die FinVerw daneben auch ein Verfahren zu, bei dem die laufenden Pensionsleistungen (die Rentenzahlungen) voll von der Pensionsrückstellung abgebucht werden konnten (buchhalterische Auflösung, R 41 Abs 24 S 5 EStR 1981). Bei der "buchhalterischen Auflösung" baute sich die Pensionsrückstellung rascher ab. Bis zu ihrer vollständigen Auflösung verlief der Vorgang erfolgsneutral. Danach wirkten sich die jährlichen Pensionszahlungen voll als BA aus.

Nunmehr sehen die EStR die Möglichkeit der "buchhalterischen Auflösung" nicht mehr vor, weil sie mit dem Verbot kollidiert, Rückstellungen ohne Fortfall der Verpflichtung aufzulösen (§ 249 Abs 2 S 2 HGB).

Bei "Altzusagen" (s Rn 18) müsste die Anwendung der "buchhalterischen Methode" aufgrund des Vertrauensschutzes aber weiter zulässig sein, da die FinVerw diese Auflösungsmethode in der Vergangenheit noch zu einem Zeitpunkt zuließ, als sie bereits von einem grds Auflösungsverbot ausging. Der BFH wendet sich allerdings dagegen, nach Eintritt des Versorgungsfalles "Altrückstellungen" nach der "buchhalterischen Methode" aufzulösen. Die Rückstellung dürfte vielmehr ab dem VZ der erstmaligen Bildung der Rückstellung planmäßig nur insoweit aufgelöst werden, als sie sich gegenüber der Schlussbilanz des Vorjahres geändert hat, also insoweit, als der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen Bilanzstichtag unter dem Vorjahresbetrag lag (BFH vom 30.03.1999, DStRE 1999, 899).

B. Auflösungsverbot bei unverminderter Pensionsverpflichtung

Rn. 233

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Auflösung einer einmal gebildeten Pensionsrückstellung ist nur insoweit ge...