Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / XI. Kapitalgesellschafter

A. Für die KapGes tätige Gesellschafter und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Rn. 281

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Gesellschafter einer KapGes können für die Gesellschaft als Geschäftsführer, ArbN oder im Rahmen von Drittbeziehungen tätig sein. In all diesen Positionen kann der Gesellschafter als Gegenleistung für seine Dienste eine Pensionszusage erhalten. In der Praxis sind vor allem Pensionszusagen zugunsten beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH von Bedeutung. Daher beziehen sich die nachfolgenden Anmerkungen vorrangig auf diesen Personenkreis.

Rn. 282

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Ein Gesellschafter-Geschäftsführer ist beherrschend, wenn er die tatsächliche Leitungsmacht im Unternehmen innehat, dh wenn er mit mehr als 50 % der Stimmrechte dem Unternehmen seinen Willen aufzwingen kann. Bei einer Beteiligung von nur 50 % kann es nach Ansicht des BFH vom 23.10.1985, BStBl II 1986, 195 beim Vorliegen besonderer Umstände zu einer Beherrschung kommen. In Ausnahmefällen kann sogar eine Beteiligung von unter 50 % eine Beherrschung der Gesellschaft ermöglichen. S zur Beherrschung im steuerlichen Sinne auch BFH vom 28.04.2010, BetrAV 2010, 58 Rz 43.

Rn. 283

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Auch eine Beteiligung von mindestens 10 % kann eine beherrschende Stellung begründen. Dies ist der Fall, wenn die Anteile des Gesellschafters mit den Anteilen anderer Gesellschafter zusammenzurechnen sind, so dass ein Mehrheitsbeschluss möglich ist. Die Zusammenrechnung setzt nach der Rspr des BFH (BFH vom 28.04.2010, BetrAV 2010, 58 Rz 43) allerdings nicht notwendigerweise voraus, dass die Gesellschafter aus gleich gelagerten Interessen handeln (vgl noch auf die gleich gelagerten Interessen abstellend: BFH vom 23.01.1980, BStBl II 1980, 304; BFH vom 09.04.1997, GmbH-Rdsch 1997, 908). Allerdings stellt der BFH in einer späteren Entscheidung wieder auf die Interessengleichheit bei jeweils zu 50 % beteiligten Gesellschaftern ab (BFH vom 23.10.2013, I R 89/12, BStBl II 2014, 729 Rz 19).

Bei einer Familiengesellschaft ist eine solche Zusammenrechnung wegen gleich gelagerter Interessen nicht allein aufgrund der familiären Bindungen gerechtfertigt. So hatte das BVerfG (BVerfG vom 12.03.1985, BStBl II 1985, 475) festgestellt, dass die Vermutung, Ehegatten verfolgen stets gleich gelagerte wirtschaftliche Interessen, mit Art 3 Abs 1 GG unvereinbar ist. Dementsprechend ist eine Zusammenrechnung der Anteile zur Feststellung einer beherrschenden Stellung nur zulässig, wenn zusätzlich zur Ehe tatsächliche Umstände vorliegen, die die Annahme einer beherrschenden Stellung rechtfertigen (BFH vom 14.06.1985, BStBl II 1986, 63; BFH vom 24.07.1986, BStBl II 1986, 913; BFH vom 01.02.1989, BStBl II 1989, 522).

B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Grundsatz: Anwendung des § 6a EStG, Ausnahme bei Entgeltumwandlung?

Rn. 284

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Die Vorschrift des § 6a EStG ist auch dann anzuwenden, wenn es sich bei dem Pensionsberechtigten um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes handelt. Dies gilt insbesondere auch für die aus § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG abgeleitete 75 %-Grenze (s Rn 176ff).

Rn. 285

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Die durch das AvmG und das RV-AltersgrenzenanpassungsG erfolgten Ergänzungen des § 6a EStG werfen die aber Frage auf, ob bei Entgeltumwandlungszusagen von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

• Pensionsrückstellungen schon vor dem Mindestalter aus § 6a Abs 2 Nr 1 EStG gebildet werden dürfen (s Rn 111ff) und
• der Barwert der Verpflichtung als Mindestwert anzusetzen ist (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 Hs 2 EStG; s Rn 165ff).

Denn § 6a EStG verweist insoweit auf das BetriebsrentenG. Von ihm werden jedoch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfasst (BGH vom 28.04.1980, DB 1980, 1434). Diese teleologische Einschränkung ist insoweit sachgerecht, wie diese Personen des Schutzes des BetriebsrentenG nicht bedürfen. Unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten ist diese Einschränkung allerdings nicht geboten. Es kann deshalb bezweifelt werden, ob der Gesetzgeber berechtigt war, beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführen die Anwendung der genannten Vorschriften zu versagen.

2. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs 3 S 2 KStG)

a) Allgemeines, Begriff und Rechtsfolgen der vGA

Rn. 286

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Bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht nur die Regelungen des § 6a EStG zu berücksichtigen, vielmehr ist auch noch die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2 KStG zu beachten. So wird eine Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt, wenn die Pensionsrückstellungen und Pensionsleistungen als "verdeckte Gewinnausschüttung" (vGA) einzustufen ist. Eine vGA ist nach ständiger Rspr des BFH eine Vermögensveränderung (verhinderte Vermögensmehrung) der KapGes, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Rn. 287

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Da nach der Ansicht des BFH vom 03.02.1993, BFH/NV 1993, 541 die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches WG gilt, kann im Fall einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage unter Umständen für die g...