Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / XII. Personengesellschafter

A. Allgemeines

Rn. 308

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Tätigkeitsvergütungen an Personengesellschafter gelten, sofern sie Mitunternehmer sind, laut § 15 Abs 1 Nr 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird einem Personengesellschafter eine Pensionszusage erteilt, ist dafür in der StB der PersGes eine Pensionsrückstellung zu bilden (zum Passivierungswahlrecht bei vor 1987 erteilten Versorgungszusagen s Rn 21ff). Nach Auffassung des BFH vom 02.12.1997, DB 1998, 753 muss die Rückstellung durch einen gleichhohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten oder aller Gesellschafter ausgeglichen werden (hierzu Paus, FR 1999, 121). In seiner Entscheidung BFH vom 30.03.2006, BStBl II 2008, 171 stellt der BFH fest, dass der Aktivposten nur noch in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu bilden sei.

Die FinVerw hat mit ihrem Schreiben BMF vom 29.01.2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317 ausführlich zur steuerlichen Behandlung von Versorgungszusagen an Personengesellschafter Stellung genommen.

Rn. 309

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Tritt ein pensionsberechtigter ArbN als Gesellschafter in die PersGes ein, so braucht die bis dahin gebildete Rückstellung nicht durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz ausgeglichen zu werden. Die bereits erworbene Versorgungsanwartschaft ist nämlich keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters, sondern für die eines ArbN (vgl BFH vom 08.01.1975, BStBl II 1975, 437; BFH vom 22.06.1977, BStBl II 1977, 798).

Zuführungen, die nach dem Statuswechsel aus der normalen Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwertes für die in der ArbN-Zeit erworbene Anwartschaft resultieren, müssen als Nachwirkung der früheren ArbN-Eigenschaft ebenfalls nicht in der Sonderbilanz ausgeglichen werden. Entsprechendes gilt für Erhöhungen der laufenden Leistungen jener Rechte, wenn sie schon während der ArbN-Zeit vereinbart worden sind bzw aus der Anpassungsprüfungspflicht des § 16 BetrAVG folgen.

B. Rechtsformwechsel des verpflichteten Unternehmens

1. Umwandlung einer KapGes in eine PersGes

Rn. 310

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wird eine KapGes in eine PersGes umgewandelt, so besteht die Pensionsverpflichtung gegenüber einem bisherigen Gesellschafter der KapGes, der Gesellschafter der PersGes wird, fort. Die für diese Verpflichtung zulässigerweise gebildete Rückstellung ist weder dem Grunde nach Gewinn erhöhend aufzulösen (BFH vom 22.06.1977, BStBl II 1977, 798; BFH vom 11.12.1980, BStBl II 1981, 422) noch hat die Gesellschaft die Rückstellung durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszugleichen. Der Fall liegt insoweit nicht anders, als wenn bei einer unverändert bestehenden PersGes ein ArbN zum Gesellschafter wird (s Rn 309).

Für die Zuführungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch die neue Stellung als Personengesellschafter veranlasst sind, gelten die allgemeinen Grundsätze (s Rn 308).

Rn. 311

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In der Rentnerphase ist der während der Zeit als Gesellschafter der KapGes erdiente Teil der Rente als Einkunft aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG zu erfassen. Der Teil der Pensionsleistung, der auf die Zeit als Gesellschafter der PersGes entfällt, gilt als Einkunft aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG.

2. Umwandlung einer PersGes in eine KapGes

Rn. 312

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Im Fall der Umwandlung einer PersGes in eine KapGes ist die ursprüngliche Pensionsverpflichtung gegenüber dem ehemaligen Personengesellschafter, der nun Geschäftsführer der KapGes wird, zeitanteilig aufzuteilen in eine Leibrentenverpflichtung – als (teilweise) Gegenleistung für das eingebrachte BV – und eine Pensionszusage – als (teilweises) Entgelt für die künftige Dienstzeit – (BMF vom 16.06.1978, BStBl I 1978, 235). Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der Tätigkeitsdauer für die PersGes und der voraussichtlichen Tätigkeitsdauer für die KapGes bis zum vereinbarten Pensionsalter.

Spätere Verbesserungen der Pensionszusage sind in vollem Umfang rückstellungsfähig.

Rn. 313

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Leibrentenverpflichtung ist in der Eröffnungsbilanz und den Folgebilanzen mit ihrem Barwert anzusetzen. Dieser Barwert entspricht dem Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG. Die Pensionszusage ist gemäß § 6a EStG zu bewerten. Dabei ist von einer im Umwandlungszeitpunkt erstmalig erteilten Zusage auszugehen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Teilwertes gemäß § 6a Abs 3 Nr 1 EStG ist der Beginn des Dienstverhältnisses zum Zeitpunkt der Umwandlung (BFH vom 09.04.1997, BStBl II 1997, 799; BMF vom 16.06.1978, BStBl I 1978, 235).

Rn. 314

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die AK der Anteile des aus der Pensionszusage begünstigten Kapitalgesellschafters sind um den Wert der Pensionszusage, den Barwert der künftigen Leistungen, zu kürzen (BMF von 16.06.1978, BStBl I 1978, 235).