Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6b ... / a) Vorbesitzzeit des veräußerten WG (§ 6b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 195

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Die nach § 6b Abs 4 Nr 2 EStG seit jeher vorgeschriebene Vorbesitzzeit von 6 Jahren soll spekulativem Missbrauch der Begünstigungsvorschrift vorbeugen. Wegen der Verkürzung auf 2 Jahre im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder Durchführung städtebaulicher Entwicklungs- oder Sanierungsmaßnahmen s Rn 131.

Rn. 196

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Der Fristlauf der Vorbesitzzeit beginnt mit vollzogenem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang bzw mit der getätigten Einlage. Es gelten hier die allg gültigen Kriterien (s § 6 Rn 156, 263 (Dräger/Dorn)).

Für die Fristberechnung sind nicht etwa VZ, sondern ausschließlich kalendarische Rechengrößen maßgeblich (gem §§ 187 Abs 1 und 188 Abs 2 BGB). Es muss sich also um einen Zeitraum von genau 6 Jahren (bzw 2 Jahren in einem Sonderfall s Rn 131) ununterbrochener Betriebszugehörigkeit handeln. Die Fristberechnung erfolgt taggenau.

Die bilanzmäßige Einbuchung des Ersatzobjektes stellt kein notwendiges Tatbestandmerkmal, jedoch ein gewichtiges Indiz für die Annahme bzw Willkürung von BV dar (s §§ 4,5 Rn 173 (Briesemeister)). Bei notwendigem BV kommt es allerdings nicht auf die förmliche Aufnahme in das BV durch Einbuchung (in das AV) an (s §§ 4,5 Rn 170ff (Briesemeister)). Durch Umgestaltung eines WG – zB nachträglicher Herstellungsaufwand auf ein Gebäude – wird kein neuer Fristenlauf in Kraft gesetzt.

Sollte durch die Umgestaltung jedoch ein neues WG entstehen, beginnt mit dessen Entstehung ein neuer Fristenlauf. Verändert sich durch die nachträgliche Umgestaltung die wirtschaftliche Identität des WG nicht, wird auch die Dauer der Zughörigkeit des WG zum AV durch nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand nicht berührt. Dies gilt für nachträglichen Herstellungsaufwand entsprechend (Schiessl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz 141 (12/2023)).

Rn. 197

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Durch die Übertragung von WG kommt es idR zu einer Besitzzeitunterbrechung. So führt der Ersatz durch ein funktionsgleiches WG grds zu einem neuen Fristenlauf (es sei denn, es läge ausnahmsweise kein Gewinnrealisationsvorgang vor), nicht aber eine Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR 2012. Insgesamt müssen aber auch in letztgenanntem Fall das ausgeschiedene und das ersatzbeschaffte WG die 6-Jahres-Frist zusammen erfüllen. Auch der unentgeltliche Erwerb eines einzelnen WG löst den Beginn einer neuen Frist aus (vgl Loschelder in Schmidt, § 6 EStG Rz 72 (42. Aufl 2023)).

Rn. 198

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In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge kann die Besitzzeit des Rechtsvorgängers auf die Besitzzeit des Rechtsnachfolgers angerechnet werden, weil dieser in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge können bei bestimmten Ausgleichszahlungen als entgeltliche Erwerbe anzusehen sein. In diesen Fällen kommt es zu einer Unterbrechung der Besitzzeit des Rechtsvorgängers (Loschelder in Schmidt, § 6 EStG Rz 74 (42. Aufl 2023)). Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebes. Diese führt nicht zu einer Besitzzeitunterbrechung, wohl aber der entgeltliche Übergang des (gesamten) Betriebes (BFH BStBl II 1981, 84; BFH BStBl II 1981, 90). Als unentgeltliche Übertragung gilt auch die Übertragung gegen Versorgungsleistungen, daher keine Fristunterberechnung s BFH IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31, sowie auch die Buchwertübertragung von einem Sonder-BV in ein BV des StPfl (BFH IV R 77/92, BFH/NV 1995, 214). Sofern nach dem 31.12.2000 die Übertragung von WG im Bereich von Mitunternehmerschaften zwingend zu Buchwerten erfolgt (s § 6 Rn 1602 (Müller/Dorn)), wird die Vorbesitzzeit auf den Mindestzeitraum angerechnet.

Teilentgeltliche Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen (mit Grundstücksbestand) führen zur Besitzzeitunterbrechung (BFH VIII R 27/98, BFH/NV 2001, 262). Fraglich ist, ob dies auch für die teilentgeltliche Veräußerung von Grundstücken selbst gilt. UU aA BMF v 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rz 41; vgl hierzu Hartmann/Meyer, INF 2003, 871.

Rn. 199

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Die Betriebsaufspaltung wird investitionszulagenrechtlich als eine Betriebsstätte gewertet (BFH BStBl II 1999, 607; 1999, 610): auch s § 15 Rn 303 (Bitz). Daraus folgt uU: Die Besitzzeit wird bei Übertragung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft nicht unterbrochen (so Schiessl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz 146 (12/2023); s § 15 Rn 303 (Bitz)); aA Loschelder, wonach bei Betriebsaufspaltung die 6-Jahres-Frist für WG, die auf das Betriebsunternehmen übertragen werden, mit der Übertragung neu zu laufen beginnst (Loschelder in Schmidt, § 6 EStG Rz 75 (42. Aufl 2023)).

Rn. 200

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Besonderheiten ergeben sich bei Mitunternehmerschaften aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Aus dieser folgt, dass die Prüfung der Vorbesitzzeit nicht auf Ebene der PersGes erfolgt, sondern auf Ebene eines jeden Gesellschafters. Sollte zB ein WG des Gesamthandsvermögens 6 Jahre nach Anschaffung veräußert werden, ist die Vorbes...