Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6b ... / d) Beispielhafte Darstellung der Übertragungsmöglichkeiten

Rn. 92

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Die Übertragung der stillen Reserven zwischen (zB) 2 Mitunternehmerschaften mit gleicher Beteiligungsstruktur (Schwester-PersGes) kann erfolgen, wenn es sich um dasselbe WG (Grundstückstransfer) handelt (so Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 59 mwN (09/2002); bestätigt durch OFD Münster, DStR 2004, 1041, s Rn 177). Dadurch eröffnet sich auch eine Gestaltungsoption bezüglich der Übertragung von WG mit stillen Reserven aus einem Einzel- bzw Sonder-BV in eine Mitunternehmerschaft oder umgekehrt als Alternative zur Buchwertübertragung nach § 6 Abs 5 EStG (s § 6 Rn 1510ff (Müller/Dorn)). Allerdings ist die Übertragung der stillen Reserven auf der Grundlage des § 6b EStG nur entsprechend der Beteiligungsquote möglich, andererseits kann auch bei Übernahme von Verbindlichkeiten im Zuge des WG-Transfers (Teilentgeltlichkeit) eine Erfolgsneutralität erzielt werden. Insb ist die gesetzlich ungeregelte Übertragung zwischen beteiligungsidentischen PersGes auf der Grundlage des § 6b EStG gestaltungssicher durchführbar. Es muss sich um eine wirkliche Veräußerung handeln (fremdüblicher Preis).

Hierzu folgende Bsp (teilweise in Anlehnung an Strahl, FR 2001, 1154, 1156).

Beispiel 1:

V veräußert nach dem 31.12.2023 ein Grundstück aus seinem BV (Einzelunternehmen) mit einem Veräußerungsgewinn von 500, der in eine steuerfreie Rücklage eingestellt wird (s Rn 55f). Bei V kann es sich auch um eine KapGes handeln. Dann erwirbt in einem folgenden VZ innerhalb der Reinvestitionsfrist (s Rn 56)

(a)	er selbst in seinem (Sonder-)BV
(b)	die GmbH & Co KG, an der er zu 100 % am Kapital und Gewinn beteiligt ist
(c)	die OHG, an der er mit 20 % beteiligt ist

ein anderes Grundstück als AV mit AK von 2 000.

Lösung zu Beispiel 1 (a):

Der Gewinn kann in voller Höhe von den AK des Ersatzgrundstückes abgezogen werden.

Lösung zu Beispiel 1 (b):

Das Reinvestitionsgut ist V wegen der personenbezogenen Betrachtung (s Rn 20) in voller Höhe zuzurechnen. Deshalb kann er den gesamten Veräußerungsgewinn übertragen. Dies geschieht buchungstechnisch durch gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage (s Rn 55f) im Einzelunternehmen und Einstellung des Veräußerungsgewinns in eine negative Ergänzungsbilanz des V bei der GmbH & Co KG: Im Einzelnen s § 15 Rn 64 zu (3) (Bitz).

Bei einer KapGes als Beteiligte an der PersGes und begünstigte Grundstücksveräußerin ist nach Auffassung der FinVerw (OFD München v 30.04.1999, DB 1999, 1352) der Gewinnübertragungsvorgang wie folgt zu buchen:

Per Sonderposten an Beteiligung an PersGes

Diese Verbuchung erscheint steuerlich sachgerecht, da die Beteiligung an einer mitunternehmerischen PersGes kein (steuerliches) WG darstellt, für die Gewinnermittlung also keine Bedeutung hat. Diese Buchung entspricht der sog Spiegelbildmethode.

Der zu übertragende Gewinn kann höher sein als der Buchwert der Beteiligung der KapGes an der PersGes. Dann soll die Gewinnübertragung auf den Beteiligungswert begrenzt sein, da eine "negative Beteiligung" bilanzrechtlich nicht in Betracht komme (OFD München v 30.04.1999, DB 1999, 1352). UE trifft dies nicht zu, da die Beteiligung an der PersGes eben als WG nicht existiert.

In der umgekehrten Übertragungsrichtung (s nachstehendes Bsp 2) von der PersGes auf die KapGes müsste konsequenterweise eine Erhöhung des Beteiligungsbuchwertes (der KapGes an der PersGes) verbucht werden.

Lösung zu Beispiel 1 (c):

Von den AK der OHG für das (neue) Grundstück entfallen 400 (= 20 % von 2 000) auf V. Nur in diesem Umfang ist eine Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven möglich. Die Buchungen entsprechen strukturell denjenigen zum Bsp 1 (b). Allerdings ist nur iHv 400 im Einzelunternehmen des V eine steuerlich neutrale Auflösung der Rücklage unter gleichzeitiger Bildung der negativen Ergänzungsbilanz bei der OHG möglich (vgl aber unten s Rn 93). Die verbleibenden 100 des Gesamtgewinns von 500 können entweder ergebniswirksam bei der steuerlichen Gewinnermittlung aufgelöst oder bis zum Ablauf der Reinvestitionsfrist (s Rn 56) weitergeführt werden.

Beispiel 2 (mit gleichen Werten wie Beispiel 1):

Die GmbH & Co KG veräußert das Grundstück; die Ersatzinvestition tätigt V in seinem Einzel-BV oder in einem (beliebigen) Sonder-BV.

Lösung zu Beispiel 2:

V kann den gesamten Veräußerungsgewinn der KG (100 %ige Beteiligung des V) auf die Ersatzinvestition übertragen.

Beispiel 3 (mit gleichen Werten wie Beispiel 1):

In Abwandlung von Bsp 2 veräußert die OHG das Grundstück.

Lösung zu Beispiel 3:

V kann den auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn von 100 (= 20 % von 500) auf die Ersatzinvestition übertragen.

In der buchmäßigen Abwicklung könnte der bei der OHG zunächst gebildete Sonderposten (s Rn 53ff) auch nach der Gewinnübertragung optional mit 400 (= 80 % von 500) noch weitergeführt werden (vorbehaltlich des Hinweises im nächsten Absatz bis zum Ende der Reinvestitionsfrist s Rn 56). Denn die noch nicht durch V verbrauchte Rücklage nach § 6b EStG kann durch die OHG oder deren übrige Gesellschafter für (andere) Ersatzobjekte ...