Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / 4. Die AfA-Bemessungsgrundlage bei der Überschussrechnung (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 4–7 EStG)

a) Allgemeines

Rn. 159

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beim Überschussrechner (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 4–7 EStG) kann nicht der Bilanzansatz nach § 6 EStG entscheiden, da es diesen nicht gibt. § 7 EStG regelt – wie für den Gewinnermittler (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 1–3 EStG) auch für den Überschussrechner nicht die Bewertung der abzuschreibenden WG, sondern setzt sie voraus. AfA-Bemessungsgrundlage können hier sein:

AfA-Bemessungsgrundlage	Anwendungsfälle
AK/HK	"Normalfall" (vgl § 7 Abs 1 S 1 EStG)
modifizierte AK/HK	Zuschüsse
Entnahmewert/Aufgabewert	§ 6 Abs 1 Nr 4 EStG, § 16 Abs 3 S 7 EStG
fortgeführter Buchwert	§ 11d EStDV

b) Die AK/HK als AfA-Bemessungsgrundlage (§ 7 Abs 1 S 1 EStG) – der "Normalfall"

ba) Allgemeines

Rn. 160

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7 Abs 1 S 1 EStG spricht von den AK/HK als AfA-Bemessungsgrundlage und bezieht sich damit auf § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG, der allerdings nur Gewinnermittler betrifft, die den BV-Vergleich durchführen (= "Bilanzierer"). Dennoch bestimmen "als Normalfall" auch für Überschussrechner die AK/HK die AfA-Bemessungsgrundlage. Eigenleistungen sind daher nicht anzusetzen (BFH BFH/NV 1998, 167).

bb) Verwendung von WG des PV, die bisher nicht zu Erzielung von Einkünften verwendet wurden, zur Erzielung von Einkünften (Umwidmung)

Rn. 161

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass § 7 Abs 1 S 5 EStG diesen Fall nicht erfasst, da es dort um die Einlage von WG des PV, die der Einkünfteerzielung dienten, ins BV geht. Eine gesetzliche Regelung fehlt hierfür. Zur Frage, was nicht als "Einlage" anzusehen ist, s Rn 157.

Rn. 162

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Nach st Rspr des BFH (BFH BStBl II 1989, 922; 1990, 684; 1990, 883) sind Bemessungsgrundlage die ursprünglichen AK/HK – nicht etwa der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Umwidmung. Als AfA abzugsfähig ist jedoch nur der Teil der AK/HK, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt, dh, das AfA-Volumen ist um eine fiktive AfA, die auf die Zeit der privaten Nutzung (also vor der Umwidmung) entfällt, zu kürzen (BFH BStBl II 1989, 922; 1990, 692; 1990, 684; 1992, 801; BFHE 220, 374; BFH BFH/NV 1991, 25; 1993, 599; FG Thüringen EFG 1994, 788 rkr), iF Gebäude um solche fiktive AfA nach § 7 Abs 4 EStG, s Rn 404.

Ist daher das AfA-Volumen zur Zeit der Umwidmung bereits verbraucht, kommt eine weitere Abschreibung nicht mehr in Frage (BFH BStBl II 2006, 754). Das gilt sowohl für geschenkt erhaltene als auch für selbst erworbene WG.

Rn. 162a

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Für GWG ist eine Sofortabschreibung (sofern nach der Rechtslage im jeweiligen VZ möglich, s Rn 108aff) bei der Umwidmung zulässig, wenn der Teil der ursprünglichen AK/HK zzgl USt, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt, nicht übersteigt:

• bis einschließlich 31.12.2017 angeschaffte/hergestellte/ins BV eingelegte WG: EUR 410 ohne USt nicht übersteigt (BFH BStBl II 1990, 883; FG Thüringen EFG 1994, 788 rkr).
• ab 01.01.2018 angeschaffte/hergestellte/ins BV eingelegte WG (Art 1 Nr 4a, Nr 7c Buchst aa des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen v 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074): EUR 800 ohne USt.

bc) Verwendung von WG des PV, die bisher der Einkünfteerzielung dienten, zu Zwecken, die nicht der Einkünfteerzielung dienen (Entwidmung)

Rn. 163

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Spiegelbildlich gelten die Ausführungen zur Umwidmung für die Entwidmung (BFH BStBl II 1990, 692; BFH/NV 1993, 599), dh, ab Entwidmung kann das WG nicht mehr weiter abgeschrieben werden, dh, die AfA ist bei unterjähriger Entwidmung zeitanteilig zu berechnen (BFH BFH/NV 1993, 599). Die Entwidmung rechtfertigt auch keine AfaA (BFH BFH/NV 1993, 599; auch s Rn 413).

c) Die modifizierten AK/HK als AfA-Bemessungsgrundlage

Rn. 164

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Ein Vergleich zeigt, in welchen Fällen beim Gewinnermittler (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 1–3 EStG) und beim Überschussrechner (§ 2 Abs 2 S 1 Nr 4–7 EStG) von modifizierten AK/HK als AfA-Bemessungsgrundlage auszugehen ist:

Modifikation bei	Gewinnermittler	Überschussrechner
Zuschüssen	Ja bei entsprechender Wahlrechtsausübung (s Rn 135ff)	Ja bei entsprechender Wahlrechtsausübung (s Rn 135ff)1
Rücklagen	Ja	Nicht möglich bei Überschussrechner
Schrottfälle/Schlachtwertfälle	Ja	Nicht gegeben bei Überschussrechner
Evtl Veräußerungserlös	Nein	Nein

¹ R 6.5 Abs 2 S 4 EStR 2012; BFH BStBl II 2008, 561.

Rechtsfolge ist

• dass bei Option für die erfolgsneutrale Variante (= Zuschuss mindert AK/HK) diese AK/HK-Minderung wie beim Bilanzierer bereits im Jahr der Zusage und nicht erst im Jahr des Zuflusses des Zuschusses eintritt
• das Wahlrecht demzufolge schon im Jahr der Zusage auszuüben ist.

d) Der Entnahmewert/Aufgabewert als AfA-Bemessungsgrundlage (§ 6 Abs 1 Nr 4, § 16 Abs 3 S 7 EStG)

Rn. 165

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Wird ein WG dem BV entnommen und im PV für die Einkünfteerzielung verwendet (zB Gebäude des BV wird ins PV überführt), stellt sich die Frage, wie diese Entnahme anzusetzen ist:

Grundsatz	Ausnahmen
Entnahme zum Teilwert (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG mit Sonderregelungen für die Nutzungsentnahme in § 6 Abs 1 Nr 4 S 2, 3 EStG)	Entnahme zum gemeinen Wert (§ 16 Abs 3 S 7 EStG) Entnahme zum Buchwert (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 4–6 EStG)

Rn. 166

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Eine klare gesetzliche Regelung fehlt aber für die AfA-Bemessungsgrundlage des jetzt im PV befindlichen WG. Dabei gilt Folgendes:

(1)	Die stillen Reserven wurden steuerlich erfasst (= aufgedeckt und versteuert). Es entscheidet der Teilwert/gemeine Wert (BFH BStBl II 1983, 759; 1992, 969; 2000, 656; BFH/NV 1994, 476; 1995, 1055; 1995, 1056; ...