Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / d) Die Staffelsätze des § 7 Abs 5 EStG

da) Allgemeines

Rn. 458

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Bei der Vornahme der AfA waren die in § 7 Abs 5 EStG genannten Staffelsätze einzuhalten. Andere Sätze waren nicht zulässig (BFH BStBl II 1976, 414; R 7.4 Abs 6 S 1 EStR 2012). Anders etwa bei § 7b EStG, dort sind Sonderabschreibungen "bis zu" 5 % der Bemessungsgrundlage pa zulässig.

Rn. 459

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Da die Staffelsätze zwingend einzuhalten waren, kann der AfA-Zeitraum sich

• verkürzen: bei einer AfaA/Teilwertabschreibung (s Rn 172ff)
• verlängern: bei nachträglich AK/HK (s Rn 175ff).

db) Die Verkürzung des AfA-Zeitraums bei gleichbleibenden Staffelsätzen

Rn. 460

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Reduzierte sich nach Beginn der AfA-Periode das AfA-Volumen und die AfA-Bemessungsgrundlage durch eine AfaA/Teilwertabschreibung, führte dies dazu, dass der AfA-Zeitraum vorzeitig endete.

Rn. 461

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beispiel:

Die Gebäude-HK betrugen EUR 500 000. Nach 8 Jahren waren nach § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG 8 × 5 % = 40 % = EUR 200 000 abgeschrieben. Der Buchwert betrug noch EUR 300 000. Nunmehr wurde der Buchwert durch eine Teilwertabschreibung um EUR 100 000 gekürzt. Damit wurde das noch verfügbare AfA-Volumen von EUR 300 000 um EUR 100 000 auf EUR 200 000, die AfA-Bemessungsgrundlage von EUR 500 000 um EUR 100 000 auf EUR 400 000 reduziert.

Wurden auf die neue AfA-Bemessungsgrundlage von EUR 400 000 die vorgeschriebenen Sätze des § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG von 6 × 2,5 % = 15 % = EUR 60 000 + 36 × 1,25 % = 45 % = EUR 180 000 angewendet, ergab sich ein Betrag von EUR 240 000. Dieser überstieg das nach AfaA/Teilwertabschreibung noch verfügbare AfA-Volumen von EUR 200 000 um EUR 40 000. Der AfA-Zeitraum endete daher bei Anwendung der vorgeschriebenen Sätze schon 8 Jahre vor der in § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG zugrunde gelegten 50-jährigen Nutzungsdauer.

dc) Die Verlängerung des AfA-Zeitraums bei gleichbleibenden Staffelsätzen

Rn. 462

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Nachträgliche AK/HK erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage und führten am Ende des AfA-Zeitraums, den § 7 Abs 5 EStG vorsah, zu einem noch nicht verbrauchten AfA-Volumen (Zitzmann, BB 1986, 103). Hier war dann linear nach § 7 Abs 4 EStG abzuschreiben (BFH BStBl II 1987, 491; offengelassen von BFH BStBl II 2018, 646), da § 7 Abs 4 EStG anders als § 7 Abs 5 EStG keinen AfA-Zeitraum vorsieht.

Rn. 463

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beispiel:

Die Gebäude-HK betrugen EUR 500 000. Nach 8 Jahren waren nach § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG 8 × 5 % = 40 % = EUR 200 000 abgeschrieben. Der Buchwert betrug noch EUR 300 000. Nunmehr entstanden nachträgliche HK iHv EUR 100 000. Das noch verfügbare AfA-Volumen erhöhte sich damit von EUR 300 000 um EUR 100 000 auf EUR 400 000, die AfA-Bemessungsgrundlage von EUR 500 000 um EUR 100 000 auf EUR 600 000.

Wurden auf die neue AfA-Bemessungsgrundlage von EUR 600 000 die vorgeschriebenen Sätze des § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG von 6 × 2,5 % = 15 % = EUR 90 000 + 36 × 1,25 % = 45 % = EUR 270 000 angewendet, ergab sich ein Betrag von EUR 360 000. Dieser war um EUR 40 000 niedriger als das nach Entstehung der nachträglichen AK/HK auf EUR 400 000 erhöhte AfA-Volumen. Der AfA-Zeitraum endete daher 8 Jahre nach der in § 7 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG zugrunde gelegten 50-jährigen Nutzungsdauer.

dd) Die degressive AfA als Jahres-AfA?

Rn. 464

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Für die Frage, ob die degressive AfA nach § 7 Abs 5 EStG stets sich auf ein volles Jahr bezog, war zu unterscheiden:

• unterjährige Anschaffung/Herstellung des Gebäude(-teils): Der volle Jahresbetrag musste (= Zwang) angesetzt werden (BFH BFH/NV 2006, 1452 unter Hinweis auf den Wortlaut, die Zielsetzung der Vorschrift und wegen § 7 Abs 5 S 3 EStG, der die Zwölftelregelung des § 7 Abs 1 S 4 EStG ausdrücklich ausschloss; BFH BFH/NV 2012, 736). Wurde dennoch nur die zeitanteilige AfA angesetzt, konnte diese nicht nachgeholt werden (BFH aaO), dh verfiel also.
• unterjährige Veräußerung des Gebäude(-teils): Im Veräußerungsjahr war dagegen die AfA nur zeitanteilig (in praxi: monatsweise berechnet) zulässig (BFH BStBl II 1977, 835; BFH/NV 1994, 780; R 7.4 Abs 8 S 2 EStR 2012; H 7.4 EStH 2020 "Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags"; mE auch Umkehrschluss aus § 7 Abs 5 S 3 EStG). Der BFH BFH/NV 1994, 780 begründete die unterschiedliche Behandlung der AfA bei unterjähriger Fertigstellung/Anschaffung und Veräußerung damit, dass im ersteren Fall ein Bauanreiz geschaffen werden sollte. Demgegenüber wird im Jahr der Veräußerung eines nach § 7i EStG ("erhöhte Absetzung") abzuschreibenden Baudenkmals der volle Jahresbetrag gewährt (BFH BStBl II 1996, 645).
• unterjährige Entnahme des Gebäude(-teils): Im Entnahmejahr war die AfA nur zeitanteilig (monatsweise berechnet) zulässig (R 7.4 Abs 8 S 1 EStR 2012).
• unterjährig dient das Gebäude nicht mehr der Einkünfteerzielung: Bis zu diesem Zeitpunkt (in praxi: monatsweise Berechnung) war die AfA in diesem Jahr nur noch zeitanteilig zulässig (R 7.4 Abs 8 S 1 EStR 2012).
• unterjährige Nutzungsänderung des Gebäudes: Bei einer Umwidmung einer Neubauwohnung von Büro- zu Wohnzwecken war die Wohnzwecke-AfA nach § 7 Abs 5 S 1 Nr 3 EStG nur zeitanteilig zu gewähren (FG BdW v 31.07.1997, 6 K 51/97, DStRE 1998, 40 rkr).

Rn. 465

Stand: E...