Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / IX. Absetzungen für Substanzverringerung (AfS, § 7 Abs 6 EStG)

A. Allgemeines

Rn. 479

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7 Abs 6 EStG regelt zweierlei:

(1)	Absetzungen für Substanzverzehr sind zulässig. § 7 Abs 6 EStG sagt dazu, dass bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen ua Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, Abs 1 entsprechend gilt. Der Substanzverzehr wird damit als eine Form der Abnutzung behandelt.
(2)	Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs sind zulässig – ähnlich der Leistungs-AfA nach § 7 Abs 1 S 6 EStG. Dh, es wird nicht gleichmäßig, sondern entsprechend dem Substanzverzehr (= ungleichmäßig) abgeschrieben.

Rn. 480

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Der StPfl hat damit grds ein Wahlrecht (FG Mchn v 23.07.2019, 12 K 1055/19, DStRE 2019, 1437, Rev, Az des BFH IV R 25/19) zwischen

• gleichmäßiger (= linearer) AfA nach § 7 Abs 1 S 1 EStG (bei ungleichmäßiger Ausbeute der Lagerstätten; idR nicht zu empfehlen und in praxi daher auch kaum verbreitet. Der BFH (BFH BStBl III 1967, 460; BStBl II 1979, 38; Kulosa in Schmidt, § 7 EStG Rz 222, 40. Aufl 2021) hält jedoch die lineare AfA bei Überschussrechnern für unzulässig).
• ungleichmäßiger AfA nach dem Substanzverzehr.

Rn. 481

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7 Abs 6 EStG betrifft Gewinn- und Überschusseinkünfte, zB VuV. AfS und AfaA sind nebeneinander möglich (BFH BStBl II 2009, 44).

Nachfolgende Ausführungen beziehen sich auf die ungleichmäßige AfA nach Substanzverzehr.

B. Das Absetzungsobjekt der AfS

1. Der Wortlaut des § 7 Abs 6 EStG

Rn. 482

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Auch die Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs (AfS) werden "bei WG" vorgenommen ("ist Abs 1 entsprechend anzuwenden"). Der missverständliche Text der Vorschrift verleitet zur (irrigen) Annahme, der Betrieb oder das Unternehmen ("bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen ua Betrieben") sei AfA-Objekt.

2. WG, deren Substanz sich verbraucht

Rn. 483

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

AfS-Objekte sind die Bodenschätze, die durch den Abbau in den in § 7 Abs 6 EStG bezeichneten Betrieben in ihrer Substanz verringert werden. Zu beachten ist hier der Unterschied zwischen dem Bodenschatz als Substanz und dem Recht, diesen zu nutzen (Gewinnungsrecht; GrS BFH BStBl II 2007, 508).

Rn. 484

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Zu unterscheiden sind hierbei (GrS BFH BStBl II 2007, 508; BMF v 07.10.1998, BStBl I 1998, 1221):

(1)

Die unter das BBergG v 13.08.1980 (BGBl I 1980, 1310) fallenden Bodenschätze. Sie werden unterteilt in (BFH BStBl II 2013, 165):

(a)

grundeigene Bodenschätze (§ 3 Abs 2 S 1, Abs 4 BBergG), dh, das Eigentum am Grundstück erfasst auch den Bodenschatz, zB Feldspat, Bauxit, Kaolin, Glimmer, Quarz, Quarzit; deren Abbau bedarf jedoch einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung, dh, diese Genehmigung bezieht sich nicht auf die Substanz als solche (GrS BFH BStBl II 2007, 508)

(b)

bergfreie Bodenschätze (§ 3 Abs 2 S 2, Abs 3 BBergG), dh, das Eigentum am Grundstück erstreckt sich nicht auf den Bodenschatz, zB Gold, Silber, Quecksilber, Erdöl, Erdgas, Steinkohle, Braunkohle, dh, sie sind zunächst herrenlos (BFH BStBl II 2007, 508; 2013, 165), zur Eigentumsbegründung bedarf es einer Gewinnungsberechtigung (§ 4 Abs 6 BBergG), zB einer Bewilligung (§ 6 BBergG) oder der Begründung von Bergwerkseigentum (§ 9 BbergG; GrS BFH BStBl II 2007, 508; BFH BStBl II 2013, 165). Diese Bewilligung bezieht sich also auf die Substanz als solche (GrS BFH aaO). Das Bergwerkseigentum ist ein immaterielles WG (BFH BStBl II 2013, 165).

(2)

Die nicht unter das BBergG fallenden Bodenschätze, zB der Abbau von Kies und Sand im Tagebau (BMF v 07.10.1998, BStBl I 1998, 1221), insoweit gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen (GrS BFH BStBl II 2007, 508), aber auch aufstehendes Holz (BFH BFH/NV 1990, 693). Wasser kann zwar auch ein Bodenschatz sein, bei dem jedoch, sofern es sich stets erneuert, kein Substanzverzehr eintritt und damit § 7 Abs 6 EStG entfällt (BFH BStBl II 1968, 30; Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 505). Dasselbe dürfte für Erdwärme gelten (glA Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 506: deren Nutzung führt nicht zum Substanzverbrauch).

Das Recht zur Nutzung solcher Bodenschätze ist unselbstständiger Bestandteil des Eigentumsrechts am Grund und Boden, dh, wie bei (1) (a) bezieht sich die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung nicht auf die Substanz als solche (GrS BFH BStBl II 2007, 508; 2009, 450).

Rn. 485

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Ein Bodenschatz ist zunächst ein unselbstständiger Bestandteil des WG "Grund und Boden" und daher nicht abschreibungsfähig (GrS BFH BStBl II 2007, 508; 1990, 317; 1994, 293; FG Mchn v 23.07.2019, 12 K 1055/19, DStRE 2019, 1437, Rev, Az des BFH IV R 25/19). Die bloße Kenntnis von seiner Existenz ändert dies ebenso wenig wie seine Entdeckung (BFH BStBl II 1977, 825; 1983, 106; 1987, 865; 1990, 317; 1992, 893; 1994, 293; 1994, 846; 1998, 657; 2009, 450; FG SAnh EFG 1999, 642 rkr).

Rn. 485a

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Der Bodenschatz wird jedoch zu einem selbstständigen (und abnutzbaren) WG und Abschreibungsobjekt, wenn sich begründete Vorstellungen über den Umfang und die Abbauwürdigkeit des Vorkommens gebildet haben und darauf aufbauend d...