Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7g ... / B. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht

1. Verfassungsrecht

a) Nur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe

Rn. 12

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber hat einen weiten Spielraum bei der Förderung bestimmter StPfl oder bestimmter Investitionen. Das BVerfG betont diesen in seiner st Rspr (zB BVerfGE 28, 206 (214); BVerfGE 49, 281 (283); BVerfGE 60, 16 (42); BVerfGE 61, 138 (147)). Daher verstößt auch die Bevorzugung kleiner und mittlerer Betriebe nicht gegen den allg Gleichheitssatz. Auch die Abgrenzung zwischen diesen Betrieben und solchen, die der Gesetzgeber für nicht förderungswürdig hält (durch die Betriebsgrößengrenzen in § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst a–c EStG für den IAB und in § 7g Abs 6 Nr 1 EStG), ist mE sachgerecht iSd Verfassungs-Rspr (vgl dazu BVerfGE 57, 105 (115); BVerfGE 60, 123 (134)).

b) Keine Anwendbarkeit der Vorschrift auf VuV-Einkünfte

Rn. 13

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

BFH BStBl II 2002, 385 sah auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 7g EStG aF unter dem Aspekt, dass StPfl mit VuV-Einkünften eine Ansparrücklage nicht bilden konnten, da es sich um bewegliche WG handeln musste. Diese Entscheidung betraf § 7g EStG aF, ist aber übertragbar, da auch § 7g EStG ab StÄndG 2015 auf dieses Tatbestandsmerkmal abstellt. Auch FG D'dorf, 11 K 3321/17, BB 2021, 1520 rkr, problematisiert die Tatsache nicht, dass VuV-Einkünfte nicht zur Inanspruchnahme des IAB berechtigen. Auch s Rn 36.

c) Gleiche Größenmerkmale und Nutzungsvoraussetzungen für IAB und Sonderabschreibung

Rn. 14

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Dass die Regelungen über den IAB (§ 7g Abs 1–4 EStG) und die Sonderabschreibungen die gleichen Größenmerkmale für die Anwendbarkeit der Regelungen verwenden (für den IAB s § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 a–c EStG, für die Sonderabschreibung s § 7g Abs 6 Nr 1 EStG mit Verweis auf § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 a–c EStG), ist nur konsequent und sachgerecht iSd Art 3 Abs 1 GG. Nichts anderes gilt für das Erfordernis der (fast) ausschließlichen Nutzung des WG (für den IAB s § 7g Abs 1 S 1 EStG, für die Sonderabschreibung s § 7g Abs 6 Nr 2 EStG).

d) Unterschiedliche Größenmerkmale je nach Gewinnermittlung in § 7g Abs 1 S 2 Buchst a–c EStG aF (bis grds 2019)

Rn. 15

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7g EStG idF bis grds 2019 setzte unterschiedliche Größenmerkmale für bestimmte Betriebe (abhängig von der Art der Gewinnermittlung) fest, ab deren Überschreitung weder der IAB noch Sonderabschreibungen gewährt wurden:

Betriebsart	Größenmerkmal in	Rechtsgrundlage in § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 EStG aF
(1) Bilanzierende Gewerbetreibende und bilanzierende Freiberufler	EUR 235 000 bezogen auf das BV	Buchst a
(2) LuF	EUR 125 000 bezogen auf den Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert	Buchst b
(3) Gewinnermittler nach § 4 Abs 3 EStG aus (1) und (2)	EUR 100 000 bezogen auf den Gewinn	Buchst c

Rn. 16

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Nachdem die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und § 4 Abs 1 EStG/§ 5 EStG bekanntlich zu unterschiedlichen Ergebnissen führt, war es mE verfassungsrechtlich iRd weiten gesetzgeberischen Spielraums nicht zu beanstanden, wenn unterschiedliche Größenmerkmale festgelegt werden (glA Abele, BB 2018, 2802). Insb kann man bei §-4-Abs-3-EStG-Rechnern nicht auf das BV wie bei Bilanzierern abstellen (man müsste erst eine Überleitungsrechnung erstellen, s dazu R 4.6 EStR 2012). Nur wenn sehr große Diskrepanzen in den Größenmerkmalen vorgelegen hätten, könnte an einen Verstoß gegen Art 3 Abs 1 GG gedacht werden. Dies ist aber hier nicht ersichtlich (glA FG D'dorf v 11.03.2013, DStRE 2014, 520 rkr; Abele, BB 2018, 2802; Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 7g EStG Rz 13b).

Rn. 17

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber des JStG 2020 (v 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096) hat offenbar diese Kritik aufgegriffen und für IAB/Sonderabschreibungen, die in nach dem 31.12.2019 endende Wj beansprucht werden (dh vereinfacht ab 2020, beachte Sonderregelung bei abweichendem Wj in § 52 Abs 16 S 1 Hs 2 EStG idF JStG 2020, s Rn 5) eine einheitliche Gewinngrenze von TEUR 200 (ursprünglich waren nur TEUR 150 geplant, s BT-Drucks 19/22850, 79; BT-Drucks 19/25160, 187). Er räumt ein, dass es insb im Bereich der LuF zu Ungereimtheiten kam, wodurch auch dortige Großbetriebe in Genuss der Steuervergünstigungen des § 7g EStG kamen (BT-Drucks 19/22850, 79). Dies ist zu begrüßen.

e) Gleichstellung betrieblicher Nutzung mit Vermietung (grds ab 2020)

Rn. 18

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber des JStG 2020 (v 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, s Rn 5) hat in § 7g Abs 1 S 1 EStG (für IAB) und Abs 6 Nr 2 (für Sonderabschreibungen) ab grds 2020 (beachte Sonderregelung für abweichendes Wj in § 52 Abs 16 S 1 Hs 2 EStG idF JStG 2020) auch die Vermietung begünstigt. Bisher war nur die Nutzung im Betrieb möglich und maximal eine kurzfristige Vermietung von 3 Monaten unschädlich (BT-Drucks 19/22850, 79). Er führt dazu an, dass dadurch die Verwendbarkeit der angeschafften/hergestellten betrieblichen WG flexibilisiert wird. Das ist zu begrüßen. Es liegt auch hier im weiten gesetzgeberischen Spielraum, eine solche Gleichstellung der Vermietung mit der betrieblichen Nutzung herbeizuführen. Art 3 Abs 1 GG ist daher nicht verletzt.

f) Sonderregelung für IAB-Bildungen nach Eintritt der Unanfechtbarkeit (grds ab 2020)

Rn. 19

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber des JStG 2020 (v 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, s Rn 5) hat in § 7g Abs 2 S 2 EStG eine Regelung eingeführt, wonach nach Eintritt der Unanfechtbarkeit erstmals gebildete IAB nur zulässig sind, wenn das betreffende WG noch nicht ange...