Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 87 Zusammentreffen mehrerer Verträge

Schrifttum:

Niermann/Risthaus, Kommentierte Verwaltungsregelungen zur privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung, Beilage 4/2008, 54 Tz 87–92.

Verwaltungsanweisung:

BMF vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge).

I. Vorbemerkungen

Rn. 1

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Die Vorschrift steht

• zum einen mit §§ 84ff EStG in Zusammenhang, da sie die Möglichkeit eröffnet, die Grund- und die Kinderzulage auf mehrere Altersvorsorgeverträge zu verteilen.
• Zum anderen ergibt sich ein inhaltlicher Zusammenhang mit § 89 EStG (Zulageantrag). Das Wahlrecht zur anteiligen Zuordnung der Zulagen übt der StPfl über den Zulageantrag aus.
• Darüber hinaus ergibt sich ein weiterer Zusammenhang mit § 93 EStG: Sofern ein Altersvorsorgevertrag durch die Zulagen gefördert und begünstigt wurde, erfolgt seine steuerliche Verstrickung. Wird das geförderte Altersvorsorgekapital nicht unter den gesetzlichen Voraussetzungen verwendet, erfolgt eine schädliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals, deren Folgen in § 93 EStG geregelt sind (Rückzahlung der Zulagen und Steuervergünstigungen nach § 10a EStG).

II. Hinweise zur Rechtsentwicklung

Rn. 2

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (AltersvermögensG – AVMG) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) eingeführt und ist zum 01.01.2002 in Kraft getreten.

Rn. 3

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Mit Wirkung vom 21.09.2002 wurde das EStG neu gefasst (BGBl I 2002, 4210). In dieser Fassung blieb die Vorschrift bis zum 31.12.2004 in Kraft. Die Vorschrift blieb unverändert.

Rn. 4

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (AlterseinkünfteG – AltEinkG) vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427 wurde die Vorschrift erneut mit Wirkung zum 01.01.2005 neu gefasst. Nach der amtlichen Begründung (vgl BR-Drucks 2/04) diente die Neufassung dazu, klarzustellen, dass nur bei unmittelbar Zulageberechtigten eine anteilige Verteilung der Zulage zulässig ist.

Rn. 5

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Mit Wirkung vom 01.09.2009 wurde das EStG neu gefasst (BGBl I 2009, 3366). Es sind keine Änderungen der Vorschrift vorgenommen worden. In dieser Fassung ist die Vorschrift noch in Kraft.

Rn. 6

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Durch Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266 sind die Anwendungsvorschriften gem § 52 Abs 63a und 63b EStG aF entfallen.

Rn. 7–10

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vorläufig frei

III. Unmittelbar Zulageberechtigter mit mehreren Verträgen (§ 87 Abs 1 EStG)

Rn. 11

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Die Altersvorsorgezulage wird bei einem unmittelbar Zulageberechtigten für höchstens zwei Altersvorsorgeverträge gewährt. Die Zulage wird entsprechend dem Verhältnis der zugunsten der beiden zu fördernden Verträgen gezahlten Beiträge verteilt. Wird der in § 86 EStG normierte Mindesteigenbeitrag nicht erbracht, wird die Altersvorsorgezulage entsprechend gekürzt.

Rn. 12

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Dem Zulageberechtigten stehen folgende Gestaltungsmöglichkeiten zur Wahl: Hat der Zulageberechtigte mehrere Altersvorsorgeverträge, kann er für jedes Veranlagungsjahr neu bestimmen,

• auf welche Verträge die Zulage gewährt werden soll,
• dass die Zulage nur für einen Vertrag gewährt werden soll.

Die Wahlmöglichkeit wird im Zulageantrag ausgeübt (vgl BMF vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 Rz 121).

Rn. 13

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Übt der Zulageberechtigte sein Wahlrecht nicht aus oder wird die Zulage für mehr als zwei Altersvorsorgeverträge beantragt, wird die Zulage für die beiden Verträge gewährt, für die im Beitragsjahr die höchsten Altersvorsorgebeiträge gezahlt worden sind. Damit wird der Überlegung Rechnung getragen, zu Gunsten des Zulageberechtigten zu handeln, da die Chance, dass der Mindesteigenbeitrag erreicht und somit eine Kürzung der Altersvorsorgezulage vermieden wird, hier am größten ist (vgl BMF vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 Rz 122).

Rn. 14

Stand: EL 179 – ET: 02/2025

Beispiel 1: Mindesteigenbeitrag erreicht

Der Zulageberechtigte muss einen Mindesteigenbeitrag iHv EUR 1 800 entrichten, er zahlt im Beitragsjahr 2022 zu Gunsten von drei Altersvorsorgeverträgen EUR 800, EUR 800 und EUR 400 ein, die Altersvorsorgezulage beträgt EUR 175.

	Vertrag 1	Vertrag 2	Vertrag 3
Beiträge	EUR 800	EUR 800	EUR 400
Zulage	EUR 87,50	EUR 87,50
Berechnung	EUR 800 : EUR 1 600 × 175	EUR 800 : EUR 1 600 × 175

Rn. 15

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Beispiel 2: Mindesteigenbeitrag nicht erreicht

Der Zulageberechtigte muss einen Mindesteigenbeitrag iHv EUR 1 500 entrichten, er zahlt im Beitragsjahr 2022 zu Gunsten von drei Altersvorsorgeverträgen EUR 600 , EUR 600 und EUR 400 ein. Die gekürzte Altersvorsorgezulage beträgt (175 × EUR 1 200 : EUR 1 500 = EUR 140)

	Vertrag 1	Vertrag 2	Vertrag 3
Beiträge	EUR 600	EUR 600	EUR 400
Zulage	EUR 70	EUR 70
Berechnung	EUR 600 : EUR 1 200 × 140	EUR 6...