a) Grundsatz
Rn. 20
Stand: EL 161 – ET: 11/2022
Aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit folgt, dass nur derjenige Aufwendungen als WK abziehen kann, der auch wirtschaftlich durch sie belastet ist (BFH v 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385 mwN), sog "Eigenaufwand". Damit ist eine Verschiebung des Aufwands zu einem StPfl, bei dem sich die WK steuerlich in höherem Maße auswirken würden (etwa bei höherer Steuerprogression) nicht vereinbar. Aufwendungen, die eine andere Person als der StPfl getragen hat (Drittaufwand), sind von daher grundsätzlich unbeachtlich (BFH v 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999,782).
Rn. 21
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Dies gilt auch bei Zusammenveranlagung. Denn die Ermittlung der Einkünfte iSd § 2 Abs 1 u 2 EStG erfolgt auch bei zusammenveranlagten Ehegatten zunächst gesondert, weil die Eheleute jeweils eigenständig Steuersubjekt der ESt sind (BFH v 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Erst nachfolgend werden die von den Ehegatten erzielten Einkünfte zusammengerechnet und die Ehegatten sodann gemeinsam als StPfl behandelt (§ 26b EStG).
Rn. 22
Stand: EL 161 – ET: 11/2022
Woher die Geldmittel stammen, mit denen der StPfl die Aufwendungen bezahlt, ist demgegenüber unerheblich (BFH v 03.04.1987, VI R 91/85, BStBl II 1987, 623; BFH v 11.11.2008, IX R 27/08, BFH/NV 2009, 901). Es kann sich um durch eigene Einkünfte erwirtschaftetes, ererbtes, geschenktes oder im Kreditwege geliehenes Geld handeln. Werden Zahlungen von einem gemeinsamen Konto geleistet, so ist – vorbehaltlich ausdrücklicher anderslautender Vereinbarungen – anzunehmen, dass die Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen gleistet wird, der den Betrag schuldet, gleich, ob das Guthaben auf dem Konto aus eigenen Geldmitteln stammt oder nicht (BFH v 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782).
Für den Abzug von Aufwendungen ist es auch nicht erforderlich, dass der StPfl persönlich Eigentümer des WG ist, für das er Aufwendungen tätigt (BFH 23.08.1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774, zB Benzinkosten für berufliche Fahrt mit dem Pkw, der im Eigentum der Eltern steht).
b) Ausnahmen von der Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand
Rn. 23
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Ausnahmen vom Grundsatz der Nichtabziehbarkeit von Fremdaufwand lässt die Rspr für bestimmte Fälle des sog "Drittaufwands" zu. Der BFH definiert Drittaufwand als Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkunftserzielung des StPfl veranlasst sind (BFH v 30.01.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281). Diesen Drittaufwand kann der StPfl als WK ansetzen, wenn ihm die Aufwendungen als eigene zugerechnet werden können. Das ist dann der Fall, wenn
- sich die Aufwendungen des Dritten als Abkürzung des Zahlungswegs darstellen (s Rn 25f),
- der Dritte im eigenen Namen für den StPfl einen Vertrag abschließt und Zahlungen hierauf leistet, sofern es sich um ein Geschäft des täglichen Lebens handelt, sog "Abkürzung des Vertragswegs" (s Rn 27f),
- der Dritte die Aufwendungen zwar auf eine vom ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des StPfl eingegangene Verbindlichkeit leistet und der StPfl im Innenverhältnis verpflichtet ist, die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts zu tragen, der Dritte also einen "Rechtsanspruch auf Ersatz" hat (s Rn 29).
Daneben bestehen weitere Ausnahmen, die der BFH für Ehegatten entwickelt hat (s Rn 30ff).
Rn. 24
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Abzugsfähiger Drittaufwand liegt dagegen nicht vor, wenn
- der Dritte die Aufwendungen im eigenen Interesse erbringt, obwohl diese (auch) mittelbar dem StPfl zugutekommen,
- der Dritte im eigenen Namen für den StPfl einen Vertrag abschließt und Zahlungen hierauf leistet (sog "abgekürzter Vertragsweg"), es sich aber nicht um ein Geschäft des täglichen Lebens oder einen Werkvertrag handelt. Nicht abziehbar sind daher insbesondere Drittaufwendungen auf ein Dauerschuldverhältnis (BFH 24.02.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314; BFH v 03.12.2002, IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468; offen gelassen in BFH v 25.11.2010, III R 79/09, BStBl II 2011, 450; Krüger in Schmidt, § 9 EStG Rz 20). So liegen zB keine WK beim Sohn vor, wenn der Vater den Mietvertrag abschließt und die Mietzahlungen hierauf leistet (BFH v 13.03.1996, VI R 103/95, BStBl II 1996, 375).
ba) Abgekürzter Zahlungsweg
Rn. 25
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Der abgekürzte Zahlungsweg ist durch eine doppelte Wertbewegung aufgrund konkreter Zuwendungs- und Deckungsverhältnisse gekennzeichnet (BFH v 19.04.1989, X R 2/84, BStBl II 1989, 683):
- Der StPfl schuldet aufgrund Vertrages seinem Gläubiger einen Geldbetrag,
- hat aber selbst eine Forderung an einen Dritten und veranlasst nun den Dritten, seine Forderung durch unmittelbare Zahlung an den Gläubiger zu begleichen.
Der Dritte leistet also für Rechnung des StPfl an dessen Gläubiger und tilgt neben seiner eigenen Schuld zugleich die des StPfl (vgl § 267 Abs 1 BGB). Würde die unmittelbare Zahlung des StPfl an seinen Gläubiger abzugsfähige WK begründen, liegen ebenso WK vor, wenn der Dritte zur Abkürzung des Zahlungswegs Verbindlichkeiten des StPfl gegenüber seinem Gläubi...