Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 9 W ... / 3. Umwidmung von Darlehen (sog Surrogations-Rspr)

a) Einleitung

Rn. 310

Stand: EL 161 – ET: 11/2022

Ändert sich die Verwendung der Darlehensmittel, entfällt ein anfänglich begründeter wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Nach st Rspr (zB BFH v 01.10.1996, VIII R 68/94, BStBl II 1997, 454; BFH v 24.04.1997, VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682 und BFH v 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl II 1999, 209) und der ganz überwiegenden Meinung in der Literatur (zB Siegel, StuW 1985, 207; Barais, StuW 1986, 118; Günther, DStZ 1987, 228; Paus, DStZ 1992, 634; Kreft/Bergkemper in H/H/R, § 9 EStG Rz 380; Krüger in Schmidt, § 9 EStG Rz 147; v Bornhaupt in K/S/M, § 9 EStG Rz C 70 ff; Thürmer in Brandis/Heuermann, § 9 EStG Rz 210) ist aber nicht allein auf den ursprünglich verfolgten Zweck abzustellen; es kommt nicht ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel an. Vielmehr kann die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen erhalten bleiben, wenn zeitgleich mit dem Wegfall des alten ein neuer Erwerbszusammenhang begründet wird. Das Darlehen dient dann nicht mehr dem ursprünglich angeschafften WG, sondern dem an dessen Stelle getretenen Surrogat.

Es gibt zwei Konstellationen einer solchen steuerlich anzuerkennenden "Umwidmung".

b) Nutzungsänderung des vorhandenen Objektes

Rn. 311

Stand: EL 161 – ET: 11/2022

Zum einen fallen hierunter Gestaltungen, bei denen ein mit Darlehensmitteln angeschafftes Objekt im Rahmen einer anderen Einkunftsart eingesetzt wird, also eine "Nutzungsänderung des vorhandenen Objekts" eintritt. Dies liegt zB vor, wenn

• der StPfl ein Grundstück aus seinem BV entnimmt, um zukünftig Einkünfte aus VuV zu erzielen; die ursprünglich als BA zu behandelnden Schuldzinsen des zur Anschaffung des Grundstücks verwendeten Darlehens sind dann WK bei den Einkünften aus § 21 EStG (BFH v 04.07.1990, GrS 2–3/88, BStBl II 1990, 817). Nicht schädlich ist es für den WK-Abzug, dass der StPfl das WG insoweit nicht für die Schuldentilgung verwendet hat (BFH v 28.03.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642). Umgekehrt gilt dies auch, wenn ein vermietetes Grundstück ins BV eingelegt wird; die Schuldzinsen sind dann BA (BFH v 04.07.1990, GrS 2–3/88, BStBl II 1990, 817 und BFH v 11.09.1991, XI R 15/90, BStBl II 1992, 404);
• ein GmbH-Gesellschafter sein bisher zur Erzielung von Einkünften aus VuV eingesetztes Grundstück in die GmbH einbringt, die bestehende Anschaffungsverbindlichkeit aber zurückbehält; die Schuldzinsen hierfür sind dann WK bei § 20 EStG (BFH v 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl II 1999, 209);
• der StPfl eine fremd finanzierte, bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vermietet; hierdurch kann (erstmals) der WK-Abzug bei § 21 EStG erlangt werden (so auch Kreft/Bergkemper in H/H/R, § 9 EStG Rz 380).

c) Neues Objekt unter Fortführung des Darlehens

Rn. 312

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Zum anderen ist eine Umwidmung nach st BFH-Rspr (zB BFH v 24.04.1997, VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682 mwN) auch möglich, wenn der StPfl den Erlös aus der Veräußerung eines kreditfinanzierten zur Einkünfteerzielung verwendeten WG nicht zur Darlehensrückzahlung, sondern zum Erwerb eines anderen Objekts verwendet, das er ebenfalls zur Einkünfteerzielung einsetzt, wenn also ein "neues Objekt unter Fortführung des Darlehens" erworben wird. Für die steuerliche Anerkennung ist in diesen Fällen erforderlich, dass

Rn. 313

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(1)	die ursprüngliche Darlehensschuld im Veräußerungszeitpunkt des alten und im Erwerbszeitpunkt des neuen Objekts noch besteht (BFH v 01.07.2003, VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560),

Rn. 314

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(2)

der StPfl unter Beibehaltung des ursprünglichen Darlehens mit dem Veräußerungserlös ein neues WG zur Einkünfteerzielung anschafft (BFH v 01.10.1996, VIII R 68/94, BStBl II 1997, 454; BFH v 25.02.2009, IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255). Wird die neue Kapitalanlage nicht direkt mit dem erzielten Kaufpreis erworben, sondern mit Eigenmitteln, ist eine nachträgliche Umwidmung nicht mehr möglich, weil die Tatsache der Finanzierung mit EK nicht nachträglich rückgängig gemacht werden kann (BFH v 01.07.2003, VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560),

Rn. 315

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(3)

die aufgrund der ursprünglichen Mittelverwendung erfolgte Zuordnung zu einer Einkunftsart (oder zur privaten Sphäre) eindeutig (und endgültig) beendet ist (BFH v 07.07.1998, VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594 mwN). Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Löschung des ursprünglichen Zusammenhangs nicht möglich (BFH v 17.04.1997, VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20). Die nur formale Tilgung und erneute Überweisung des Kredits unter Aufrechterhaltung des ursprünglichen Darlehens, um die günstigen Konditionen fortzuführen, genügt zur Beendigung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem alten Objekt nicht (BFH v 24.04.1997, VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290). Wird das ursprüngliche Darlehen aber tatsächlich zurückgeführt und ein neuer Kredit aufgenommen, ist der Umstand, dass für das neue Darlehen im Wesentlichen die gleichen Bedingungen wie für das zurückgeführte gelten, unschädlich (BFH v 08.12.1997, GrS 1–2/95, BStBl II 1998, 193) und

Rn. 31...