Lizenzgebühren (Steuerabzug) – ABC IntStR / 3 Praxisfragen

Ein besonderes Problem ergibt sich daraus, dass ein Inlandsbezug, der zu inländischen Einkünften und damit zur beschränkten Steuerpflicht und zum Steuerabzug führt, schon gegeben ist, wenn das Recht in ein inländisches Register eingetragen worden ist. Eine Nutzung im Inland ist nach dem Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Nr. 6 EStG nicht erforderlich. Das kann zu Problemen führen, wenn bspw. ein Patent in einer Vielzahl von Staaten, und damit auch in der Bundesrepublik, in das entsprechende Register eingetragen worden ist, der Nutzungsvertrag aber zwischen Unternehmen abgeschlossen wird, die in zwei ausländischen Staaten ansässig sind, und der Vertrag nicht zur Nutzung des Patents in der Bundesrepublik berechtigt oder eine solche Nutzung tatsächlich nicht erfolgt. In diesen Fällen kann die Ansicht vertreten werden, dass die Lizenzgebühr trotzdem in der Bundesrepublik dem Steuerabzug unterliegt, weil das Patent auch in das deutsche Register, z. B. als "Abwehrpatent" eingetragen worden ist (sog. "Registerfälle"). Auf das verfassungsrechtliche Problem des institutionellen Vollzugsdefizits in diesen Fällen soll nur hingewiesen werden.

Der Gesetzgeber hat die Absicht aufgegeben, diese Fälle durch Streichung des Anknüpfungstatbestands der bloßen Registereintragung zu lösen, veranlasst wohl durch die Hoffnung, auf diese Weise zu einer Besteuerung der Internetunternehmen zu kommen. Die Finanzverwaltung hat daher zu dem Verfahren bei Lizenzierung eines auch in ein inländisches Register eingetragenen Rechts eines im Ausland ansässigen Unternehmens an ein anderes im Ausland ansässiges Unternehmen Stellung genommen.^[1]

Für den Zufluss von Vergütungen bis zum 30.9.2021 gilt ein vereinfachtes Verfahren. Danach kann von dem Steuerabzug und der Steueranmeldung abgesehen werden, wenn

• der Vergütungsschuldner nicht im Inland ansässig ist;
• er in einem Staat ansässig ist, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, er abkommensberechtigt ist, ihm die Vergütung nach dem DBA zuzurechnen ist und ihm die Entlastungsberechtigung nach § 50d Abs. 1 S. 11, Abs. 3 EStG zusteht; bei einer transparenten Personengesellschaft ist auf die Entlastungsberechtigung der Gesellschafter abzustellen; ist dies zweifelhaft, ist der Steuerabzug vorzunehmen;
• bis zum 31.12.2021 ein Antrag auf Freistellung beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt wird.

Für Vergütungen, die nach dem 30.9.2021 zufließen, gilt das vereinfachte Verfahren nicht. Der Steuerabzug ist nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG durchzuführen oder rechtzeitig eine Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 EStG zu beantragen.

In beiden Verfahren unterliegt der inländischen Besteuerung nur der Teil der Vergütung, der auf die Überlassung des im Inland registrierten Rechts entfällt. Enthält der Vertrag keine entsprechenden Regelungen, hat eine sachgerechte Aufteilung zu erfolgen. Dabei ist die Gesamtvergütung unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips aufzuteilen. Erforderlichenfalls hat eine Schätzung auf der Grundlage der in Deutschland ausgeführten Umsätzen zu den Gesamtumsätzen zu erfolgen. Ein entsprechendes Verfahren soll für die Veräußerung des Rechts gelten. Im Ergebnis kommt es nicht zum Steuerabzug, wenn keine Umsätze im Inland erzielt werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist aber trotzdem eines Steueranmeldung (0-Meldung) abzugeben oder eine Freistellungsbescheinigung zu beantragen. Praktisch entschärft wird das Problem der Registerfälle dadurch, dass Deutschland als Quellenstaat entsprechend Art. 12 OECD-MA bei Bestehen eines DBA häufig kein Besteuerungsrecht hat.

Es ist fraglich, ob diese Verwaltungsanweisungen eine ausreichende Grundlage im Gesetz finden. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG liegen inländische Einkünfte nur vor, soweit die Einnahmen "durch" ein in ein inländisches Register eingetragenes Recht erzielt werden. Entsprechend ist § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu verstehen. Es ist davon auszugehen, dass ein umfassendes immaterielles Recht, z. B. ein umfassendes Patentrecht, nicht besteht. Vielmehr bestehen so viele einzelne Rechte, wie Eintragungen in die nationalen Register erfolgt sind. Aus der bloßen Tatsache, dass ein Recht in ein deutsches Register eingetragen worden ist, folgt also nicht, dass gerade dieses Recht aufgrund des Lizenzvertrags auch genutzt wird und hieraus Einnahmen erzielt werden. Es ist vielmehr durch Auslegung des Vertrags zu ermitteln, welche der durch die verschiedenen Eintragungen begründeten Rechte tatsächlich aufgrund des Lizenzvertrags genutzt werden. Die bloße Tatsache, dass im Inland Umsätze erzielt werden, reicht dazu nicht aus.

Beim Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist darüber hinaus eine Reihe von Sonderfällen zu berücksichtigen:

• Gesamthonorare für beschränkt stpfl. Fotomodelle sind aufzuteilen in einen Teil für die nicht steuerbare Teilnahme am Fotoshooting und einen Teil für die stpfl. Überlassung des Rechts am eigenen Bild.^[2]
• Lizenzeinnahmen können auch bei Werbeverträgen vorliegen ("Werbung"), wenn ein Sportler oder ...