LuF, Vorsteuerberichtigung

OFD Karlsruhe, Verfügung v. 29.2.2016, S 7316 - Karte 4

Bei einer Änderung der Verhältnisse ist der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen. Dies liegt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben vor:

• beim Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder umgekehrt (§ 15a Abs. 7 UStG) oder
• bei einer Änderung der Nutzungsverhältnisse zwischen dem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil und dem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil.

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt sowohl bei Berichtigungsobjekten in Betracht, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 1, 3 und 6 UStG; z.B. Gegenstände des Anlagevermögen) als auch bei Berichtigungsobjekten, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen (§ 15a Abs. 2 UStG; z.B. Umlaufvermögen) verwendet werden.

1. Unterscheidung der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 und 2 UStG

Bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1, 3 und 6 UStG wird während des Berichtigungszeitraums der ursprüngliche Vorsteuerabzug überwacht. Während der Nutzung „verbraucht” sich der Anteil der Vorsteuer, die auf das jeweilige Kalenderjahr der Nutzung entfällt.

Für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, gibt es keinen Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung erfolgt im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, wenn eine Änderung der Verhältnisse eintritt. Zu diesem Zeitpunkt wird der gesamte Vorsteuerabzug berichtigt. Ein „Verbrauch” findet nicht statt.

2. Berichtigungszeitraum bei Wirtschaftsgütern, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden

Der Berichtigungszeitraum beträgt für bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich fünf Jahre. Eine kürzere betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer führt zu einem entsprechend kürzeren Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG). Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre.

Ob ein Gegenstand dem längeren Berichtigungszeitraum unterliegt, beurteilt sich nach den nationalen zivilrechtlichen Vorschriften (Abschn. 15a.3 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind

• nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB Sachen, die mit dem Grund und Boden fest verbundenen sind und die nicht zerstörungsfrei vom Gebäude getrennt werden können
• nach § 94 Abs. 2 BGB Sachen, die nach Art, Zweck und Zuschnitt des Gebäudes nach der Verkehrsanschauung notwendig sind und bei deren Fehlen das Gebäude nicht bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Eine feste Verbindung mit dem Grundstück ist nicht erforderlich, es genügt ein räumlicher Zusammenhang zwischen Sache und Gebäude (z.B. Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem Stallgebäude).

Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung des Berichtigungsobjekts. Auf den Fertigstellungszeitpunkt kommt es nicht an. Steht ein Gebäude nach der Fertigstellung und vor der erstmaligen Verwendung leer, beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (Abschn. 15a.3 Abs. 3 UStAE). Für Leistungsbezüge während des Leerstands richtet sich der Vorsteuerabzug und eine Vorsteuerberichtigung nach der beabsichtigten Verwendung (Abschn. 15a.2 Abs. 8 UStAE).

Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen Wirtschaftsguts bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt (Abschn. 15a.3 Abs. 7 UStAE). Der Berichtigungszeitraum verkürzt sich dabei auf den Zeitraum zwischen erstmaliger Verwendung und Unbrauchbarkeit. Daraus kann sich für die bereits abgelaufenen Zeiträume des Berichtigungszeitraums eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrags ergeben, der aus Vereinfachungsgründen bei der Steuerfestsetzung des letzten Kalenderjahres des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden kann (Abschn. 15a.11 Abs. 5 UStAE).

Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG (Entnahme) geliefert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Veräußerung und unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG sind so anzusehen, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Umsätze weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre (§ 15a Abs. 9 UStG). Führt dies zu einer Änderung der Verhältnisse, ist die Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden hat (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).

3. Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs...