Mehr- und Weniger-Rechnung / 3 Technik der Mehr- und Weniger-Rechnung

3.1 Grundsätzliches

Rz. 15

Der Gewinn einer doppelten Buchführung kann auf 2-fache Art und Weise ermittelt werden.^[1] Zunächst ist es möglich, den Gewinn durch die Aufstellung einer Gewinn- und Verlust-Rechnung zu ermitteln. Die 2. Möglichkeit der Gewinnermittlung ist der Betriebsvermögensvergleich (Bestandsvergleich) nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Beide Möglichkeiten der Gewinnermittlung stellen voneinander getrennte unabhängige Berechnungen dar, die jeweils zum gleichen Ergebnis führen.

Rz. 16

Diese Tatsache der 2-fachen Möglichkeit der Gewinnermittlung im Rahmen der doppelten Buchführung führt dazu, dass dem Betriebsprüfer hinsichtlich der Technik der Mehr- und Weniger-Rechnung 2 Methoden zur Verfügung stehen. Dies sind

• die GuV-Methode und
• die Bilanzposten-Methode (auch Bilanz-Methode genannt).^[2]

Es bleibt dem Betriebsprüfer überlassen, welche Methode in der Praxis zur Anwendung kommt. In schwierigen Fällen ist es zweckmäßig, zunächst die Mehr- und Weniger-Rechnung nach einer Methode aufzustellen und dieses Ergebnis dann durch die Aufstellung der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der 2. Methode zu überprüfen.^[3]

[1] Vgl. Horschitz/Groß/Fanck/Guschl/Kirschbaum/Schustek, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 16. Aufl. 2021, S. 634.

[2] Vgl. Eggert, BBK 2018, S. 333; Kaponig, BC 2014, S. 56.

[3] Vgl. Eggert, BBK 2018, S. 333.

3.2 Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode

Rz. 17

Die Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode fußt hinsichtlich der Technik auf der Möglichkeit der Gewinnermittlung durch Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung.^[1] Es werden die Auswirkungen der einzelnen Prüfungsfeststellungen auf die einzelnen Aufwands- und Ertragsposten der Gewinn- und Verlustrechnung festgestellt. Aus diesem Ergebnis werden dann die Gewinnauswirkungen abgeleitet.

[1] Vgl. Wenzig, Außenprüfung Betriebsprüfung, 10. Aufl. 2014, S. 706 f.

3.2.1 Grundsätze

Rz. 18

Die grundsätzlichen Zusammenhänge dieser Mehr- und Weniger-Rechnung lassen sich folgendermaßen darstellen:^[1]

• jede Minderung eines Aufwandspostens führt zu einer Gewinnerhöhung,
• jede Erhöhung eines Aufwandspostens führt zu einer Gewinnminderung,
• jede Minderung eines Ertragspostens führt zu einer Gewinnminderung,
• jede Erhöhung eines Ertragspostens führt zu einer Gewinnerhöhung.

[1] Vgl. Wenzig, Außenprüfung Betriebsprüfung, 10. Aufl. 2014, S. 707.

3.2.2 Technik

Rz. 19

Die Technik der Mehr- und Weniger-Rechnung nach der GuV-Methode soll anhand einiger Beispiele aus der Praxis (Prüfungsfeststellungen) erläutert werden.

Beispiel 1:

Erhöhungen beim Warenbestand

zum 31.12.2020: Erhöhung von 64.000 EUR um 10.000 EUR auf 74.000 EUR

zum 31.12.2021: Erhöhung von 84.000 EUR um 16.000 EUR auf 100.000 EUR

zum 31.12.2022: Erhöhung von 80.000 EUR um 24.000 EUR auf 104.000 EUR

Zunächst soll verdeutlicht werden, dass Berichtigungen beim Warenbestand Berichtigungen beim GuV-Posten Wareneinsatz (Aufwandsposten) nach sich ziehen. Hierzu eine Gegenüberstellung der Entwicklung des Wareneinkaufskontos lt. Buchführung und lt. Betriebsprüfung:

Entwicklung des Wareneinkaufskontos lt. Buchführung

S	Wareneinkaufskonto 2020		H
EBK	60.000 EUR	SBK	64.000 EUR
Zugänge	600.000 EUR	GuV-Kto.	596.000 EUR
660.000 EUR		660.000 EUR

S	Wareneinkaufskonto 2021		H
EBK	64.000 EUR	SBK	84.000 EUR
Zugänge	640.000 EUR	GuV-Kto.	620.000 EUR
704.000 EUR		704.000 EUR

S	Wareneinkaufskonto 2022		H
EBK	84.000 EUR	SBK	80.000 EUR
Zugänge	680.000 EUR	GuV-Kto.	684.000 EUR
764.000 EUR		764.000 EUR

Entwicklung des Wareneinkaufskontos lt. Betriebsprüfung, d. h. unter Berücksichtigung der erhöhten Warenbestände:

S	Wareneinkaufskonto 2020		H
EBK	60.000 EUR	SBK	74.000 EUR
Zugänge	600.000 EUR	GuV-Kto.	586.000 EUR
660.000 EUR		660.000 EUR

S	Wareneinkaufskonto 2021		H
EBK	74.000 EUR	SBK	100.000 EUR
Zugänge	640.000 EUR	GuV-Kto.	614.000 EUR
714.000 EUR		714.000 EUR

S	Wareneinkaufskonto 2022		H
EBK	100.000 EUR	SBK	104.000 EUR
Zugänge	680.000 EUR	GuV-Kto.	676.000 EUR
780.000 EUR		780.000 EUR

Der Vergleich des jeweiligen Wareneinkaufskontos nach der Außenprüfung mit dem entsprechenden Wareneinkaufskonto vor der Außenprüfung ergibt folgende Abweichung beim Aufwandsposten Wareneinsatz:

2020: Minderung des Wareneinsatzes um	10.000 EUR
2021: Minderung des Wareneinsatzes um	6.000 EUR
2022: Minderung des Wareneinsatzes um	8.000 EUR

Bei der vorstehenden Gegenüberstellung sind aus Vereinfachungsgründen die althergebrachten klassischen Warenkonten verwandt worden. Wird – wie in der Regel üblich – darüber hinaus ein Warenbestandskonto mit oder ohne Konto Bestandsveränderungen geführt, muss die Abweichung beim Aufwandsposten Wareneinsatz im Rahmen einer Nebenrechnung außerhalb der Buchführung ermittelt werden.

Rz. 20

Die Erhöhung des Warenbestands Ende 2020 bewirkt eine Minderung des Wareneinsatzes 2020 um 10.000 EUR. Das bedeutet, dass die Erhöhung des Bestandteils (Warenendbestands) des Wareneinkaufskontos zum Jahresende automatisch eine Minderung des Erfolgsteils (Wareneinsatzes) nach sich zieht.

Die Erhöhung des Warenanfangsbestands 2021 um 10.000 EUR zieht eine Erhöhung des Wareneinsatzes 2021 um 10.000 EUR, die Erhöhung des Warenendbestands...