Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 2 Buch- und bilanzmäßige Behandlung von Miet- und Pachtverhältnissen im Allgemeinen

2.1 Grundsätzliches

Rz. 10

Miet- und Pachtverhältnisse sind schwebende Verträge (Dauerschuldverhältnisse), bei denen sich der Anspruch auf die wiederkehrende Leistung und die Verpflichtung zur wiederkehrenden Gegenleistung sowohl aus der Sicht des Vermieters als auch des Mieters innerhalb eines Wirtschaftsjahrs i. d. R. (zumindest) ausgleichen, jedenfalls bei gleichmäßig wiederkehrenden Leistungen, und für die deshalb nach handels- und steuerlichen GoB Aktivierung und Passivierung unzulässig sind. Während nach den IFRS grundsätzlich ein Nutzungsrecht als Vermögenswert zu aktivieren und eine Verbindlichkeit in Höhe des Barwerts der ausstehenden Mieten zu passivieren ist, sind nach HGB und Steuerrecht nur Vorleistungen und Erfüllungsrückstände zu aktivieren und zu passivieren.^[1]

Rz. 11

Ein vermieteter oder verpachteter Vermögensgegenstand ist – soweit kein Finanzierungsleasing vorliegt^[2] – während der gesamten Vertragsdauer vom Eigentümer (Vermieter bzw. Verpächter) auszuweisen.^[3] Dem Besitzer (Mieter bzw. Pächter) steht in diesem Fall am überlassenen Gut, zu dessen Rückgabe er bei Vertragsende verpflichtet ist, nicht mehr als ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht zu, was nach HGB und EStG nicht, jedoch nach IFRS grundsätzlich zu aktivieren ist. Im Übrigen gelten die Bilanzierungsgrundsätze für schwebende Geschäfte.^[4]

Rz. 12

Bei schuldrechtlichen Nutzungsverhältnissen wie der Miete oder Pacht ist der Mieter oder Pächter im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsguts. Der Mietvertrag berechtigt lediglich zur Nutzung, der Pachtvertrag darüber hinaus zur Fruchtziehung. Eine Verwertung des Gegenstandes ist dem Nutzungsberechtigten nicht gestattet. Anders als der Eigenbesitzer verfügt der Mieter oder Pächter über die überlassenen Wirtschaftsgüter unter Anerkennung fremden Eigentums.

Rz. 13

Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis ist weiterhin der Vermieter oder Verpächter, sodass er auch nach der Übertragung des Besitzes abschreibungsbefugt bleibt. Fremdbesitz ändert die Zuständigkeit für die Abschreibung nicht. Es kommt grundsätzlich nicht auf die Dauer des Vertrags an. Anders kann dies sein, wenn die Mietdauer so bemessen ist, dass bei ihrem Ablauf die Mietsache verbraucht ist. In diesem Fall hat der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr. Wenn während der Mietzeit praktisch keine Möglichkeit der Vertragsbeendigung besteht, wird der Mietvertrag steuerlich von Anfang an wie ein Kaufvertrag behandelt. Hier ist wirtschaftlicher Eigentümer der "Mieter", der dann auch die AfA-Befugnis hat.^[5]

[1] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 246 HGB Rz. 384.

[2] S. "Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG", Rz. 10 ff.

[3] Vgl. Justenhoven/Meyer, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 246 HGB Rz. 60.

[4] BFH, Urteil v. 26.5.1976, I R 80/74, BStBl 1976 II S. 622; BFH, Urteil v. 28.6.1980, IV R 35/74, BStBl 1980 II S. 506; BFH, Urteil v. 25.10.1963, IV 429/62 U, BStBl 1964 III S. 44; BFH, Urteil v. 26.1.1970, IV R 144/66, BStBl 1970 II S. 264; BFH, Urteil v. 22.8.1984, I R 198/80, BStBl 1985 II S. 126.

[5] Vgl. Schnitter, in Frotscher/Geurts, EStG, § 7 EStG Rz. 95, Stand: 04/2023.

2.2 Miet- und Pachtzinszahlungen

Rz. 14

Der Vermieter hat noch nicht erfüllte Mietzinsforderungen zu aktivieren, und zwar unabhängig von Fälligkeit und Abrechnungsperiode, soweit der Mietzins auf die in der Vergangenheit erbrachte Nutzungsüberlassung entfällt.^[1] Bei einem Mietverhältnis (Dauerschuldverhältnis) wird der Gewinn aus den Leistungen des Vermieters fortlaufend während der Mietzeit verwirklicht. Die Mieterträge sind jeweils für die Vergangenheit realisiert, unabhängig davon, wann sie abzurechnen sind. Deshalb hat ein gewerblicher Autovermieter die auf die Zeit vor dem Bilanzstichtag entfallende Miete für solche Fahrzeuge zeitanteilig zu aktivieren, die am Bilanzstichtag noch nicht zurückgegeben worden sind. Bei diesen zeitraumbezogenen Leistungen verwirklicht sich der Anspruch auf die Gegenleistung fortlaufend und es sind Forderungen aus Leistungen auszuweisen.^[2] Dieser Ausweis des Anspruchs als Forderungen aus zeitraumbezogenen Leistungen verdrängt die Rechnungsabgrenzung.^[3]

Rz. 15

Der Mieter hat Mietzinsschulden für das abgelaufene Wirtschaftsjahr zu passivieren und Vorauszahlungen für kommende Wirtschaftsjahre zu aktivieren, und zwar nach HGB und Steuerrecht nur als aktiven RAP, nicht als Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts.^[4] Nach IFRS ist dagegen grundsätzlich das Nutzungsrecht zu aktivieren.^[5]

Rz. 15a

Hinweis

Auswirkungen des – inzwischen für nichtig erklärten – Berliner Mietdeckels

Die Mieten in Berlin wurden "rückwirkend" auf den Stichtag 18.6.2019 für die Dauer von 5 Jahren festgeschrieben. Sie hätten erst wieder ab dem 1.1.2022 jährlich um den Inflationsausgleich (max. 1,3 %) bis zur Mietobergrenze i. S. v. § 4 MIETEN-WOG BLN a. F. erhöht werden dürfen. Bei einer Neuvermietung der Wohnung hätte...