Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3 Mietereinbauten und Mieterumbauten

3.1 Grundsätzliches

Rz. 32

Mietereinbauten und Mieterumbauten (auch Mieterausbauten) sind Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden an oder in Gebäuden, die ein Mieter oder Pächter auf eigene Rechnung auf, an oder im gemieteten oder gepachteten Objekt selbst durchführt oder durch fremde Dritte in seinem Namen ausführen lässt. Die Aufwendungen dürfen weder den Instandhaltungs- oder Instandsetzungskosten zugerechnet noch mit den Mietzahlungen an den Eigentümer des Objekts verrechnet worden sein.^[1] Mietereinbauten umfassen alle fraglichen Sachverhalte, die entsprechend der Bilanzgliederungsvorschrift des § 266 Abs. 2 A. II. 1 HGB auch als Bauten auf fremdem Grundstück bezeichnet werden. Dabei wird zwischen Baumaßnahmen von Mietern an bereits bestehenden Gebäuden des Vermieters (Mietereinbauten, Mieterumbauten, Mieterausbauten) und Neuerrichtung auf bislang unbebautem Grund und Boden unterschieden.^[2] Steuerrechtlich gelten die zu Gebäuden auf fremdem Grund und Boden entwickelten Rechtsgrundsätze prinzipiell in gleicher Weise für Mietereinbauten, Mieterumbauten und Mieterausbauten.^[3] Den Bauten auf fremden Grundstücken werden Ein-, Um- und Ausbauten, die ein Nutzungsberechtigter im Rahmen des Nutzungsverhältnisses für seine besonderen betrieblichen Zwecke auf eigene Rechnung vornehmen lässt, soweit sie zu Herstellungskosten führen und nicht ein Scheinbestandteil (§ 95 BGB) oder eine Betriebsvorrichtung (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) vorliegt, gleichgestellt.^[4]

Rz. 33

Die zivilrechtliche Qualifikation der Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten ist eindeutig: Nach § 946 BGB erstreckt sich das Eigentum einer Sache auf die Gesamtsache, wenn eine bewegliche Sache mit einem Grundstück dergestalt verbunden wird, dass sie wesentlicher Bestandteil (§§ 93, 94 BGB) des Grundstücks wird. Diese Verbindung muss eine Tathandlung sein; eine bloße rechtsgeschäftliche Verfügung reicht nicht aus. Der Mieter ist daher grundsätzlich nicht Eigentümer der Einbauten bzw. Umbauten, sofern diese wesentliche Bestandteile des Grundstücks werden. Soweit durch die Baumaßnahmen des Mieters Sachen zu einem nur vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt oder mit dem Grund und Boden verbunden werden, handelt es sich um Scheinbestandteile (§ 95 BGB). Sie gehören nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. In diesen Fällen ist der Mieter rechtlicher Eigentümer des Scheinbestandteils. Vertraglich kann diese rechtliche Eigentumszuordnung nicht geändert, wohl aber die Folgen geregelt werden. Ohne weitere vertragliche Gestaltung stehen dem Mieter folgende Rechte zu:

• Anspruch auf Verwendungsersatz nach § 547 BGB: Der Vermieter ist dem Mieter zum Wertersatz verpflichtet. Dies gilt nicht, wenn der Mieter den Umstand, der die Verwendung notwendig macht, selbst zu vertreten hat. Umfang und Inhalt des Anspruches ergeben sich aus den §§ 256, 257 BGB. Die Verpflichtung zum Ersatz bestimmt sich nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 683 ff. BGB).
• Wegnahmerecht nach § 547a BGB: Der Mieter darf die Mietereinbauten auf eigene Rechnung wegnehmen. Es besteht juristisch kein Herausgabeanspruch, jedoch nach Rückgabe der Mietsache ein Anspruch auf Duldung der Wegnahme (§ 258 Satz 2 BGB).

Das Wegnahmerecht erstreckt sich auch auf Einrichtungen, die wesentliche Bestandteile geworden sind, und es besteht sogar dann, wenn die Sache im Eigentum des Vermieters oder eines Dritten steht. Der Mieter hat insoweit außer dem Trennungsrecht auch ein dingliches Aneignungsrecht (§ 258 Satz 2 BGB). Der Vermieter kann die Ausübung des Wegnahmerechts durch Zahlung einer angemessenen Entschädigung abwenden, es sei denn, dass der Mieter ein berechtigtes Interesse an der Wegnahme hat. Bei der Entschädigung an den Mieter ist der Verkehrswert der Sache anzusetzen; dabei ist der Wertverlust, der z. B. durch Abnutzung oder Ausbau entstanden ist, zu berücksichtigen. Der Anspruch auf Entschädigung entsteht, sobald der Vermieter erklärt, dass er die Wegnahme abwenden will. Die Verjährung von Ersatzansprüchen beträgt 6 Monate. Sie beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Vermieter die Sache zurückhält, die des Mieters beginnt mit der Beendigung des Mietverhältnisses (§ 558 BGB). Das Wegnahmerecht kann auch während der Laufzeit, also nicht erst zum Ablauf des Mietvertrages, geltend gemacht werden.

Der Vermieter kann aber vertraglich festlegen, dass der Rückbau zu erfolgen hat und somit kein Anspruch auf Verwendungsersatz besteht.

[1] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 278, 512.

[2] Vgl. Schoor, BBK, Fach 13 S. 4609.

[3] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 13. Aufl. 2018, S. 277.

[4] Vgl. Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 EStG Rz. 127, Stand: 8/2019.

3.2 Klassifikation

Rz. 34

Für die Behandlung der Mietereinbauten und Mieterumbauten in der Rechnungslegung ist zunächst eine Abgrenzung dahingehend vorzunehmen, ob es sich bei den Einbauten/Umbauten um

• Betriebsvorrichtungen,
• Scheinbestandteile,
• sonstige Mieterein- bzw....