Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 4.5.2 Nutzungsüberlassung von ...

Laura Peters, Prof. Dr. Stefan Müller

4.5.2.1 Grundsätzliches

Rz. 97

Wird ein Pächter im Rahmen einer Betriebsverpachtung vertraglich dazu verpflichtet, verbrauchte bzw. unbrauchbar gewordene Vermögensgegenstände zu ersetzen, liegt eine Nutzungsüberlassung mit Stubstanzerhaltungspflicht vor. Bei der Gewinnermittlung des Verpächters und des Pächters bei der Verpachtung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Pächters ("eiserne Verpachtung") sind die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze, im Falle des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG insbesondere die handels- und steuerrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, maßgebend.

Steuerrechtlich verbleiben die im Rahmen des Pachtvertrags vom Pächter übernommenen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach Rechtssprechung des BFH im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Verpächters. Handelsrechtlich sind die Vermögensgegenstände dem rechtlichen Eigentümer zuzuordnen, sofern rechtliches und wirtschaftliches Eigentum übereinstimmen. Entspricht der rechtliche Eigentümer nicht dem wirtschaftlichen, ist nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Die Zurechnung kann dabei durch entsprechende Regelungen im Pachtvertrag angepasst werden.

^{^[1]}

[1] Vgl. Deubert/Lewe, BB 2022, S. 2731 ff.; BMF, Schreiben v. 21.2.2002, BStBl 2002 I S. 262.

4.5.2.2 Übergabe von Umlaufvermögen

Rz. 98

Übergibt der Verpächter im Zeitpunkt der Verpachtung mit eisernem Inventar auch Umlaufvermögen, das der Pächter nach Beendigung des Pachtverhältnisses in gleicher Art, Güte und Menge zurückzugeben hat, so handelt es sich dabei um die Gewährung eines Sachdarlehens. Beim Verpächter tritt an die Stelle der übergebenen Wirtschaftsgüter eine Sachwertforderung, die mit dem gleichen Wert anzusetzen ist wie die übergebenen Wirtschaftsgüter.^{^[1]}

Rz. 99

Der Pächter wird in diesem Fall wirtschaftlicher Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter. Er muss diese bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG nach den allgemeinen Grundsätzen mit den jeweiligen Wiederbeschaffungskosten aktivieren und in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung passivieren.^{^[2]}

[1] BFH, Urteil v. 6.12.1984, IV R 212/84, BStBl 1985 II S. 391; BFH, Urteil v. 30.1.1986, IV R 130/84, BStBl 1986 II S. 399.

[2] BFH, Urteil v. 16.11.1978, IV R 160/94, BStBl 1979 II S. 138; R 131 Abs. 2 EStR.

4.5.2.3 Übergebenes Anlagevermögen, AfA-Befugnis, Anspruch des Verpächters auf Substanzerhaltung, Verpflichtung des Pächters zur Substanzerhaltung u. a.m.

Rz. 100

Wer als Pächter Betriebsvermögen im Wege der sog. eisernen Verpachtung übernommen hat, kann den Wertverzehr für diese Wirtschaftsgüter nur dann gewinnmindernd berücksichtigen, wenn er ihn nach den Vereinbarungen im Pachtvertrag auch zu tragen hat. Sind für wesentliche Bestandteile von Grundstücken oder Gebäuden, deren Unterhaltung dem Pächter obliegt, keine besonderen Regelungen getroffen worden, trägt der Pächter den Wertverzehr insoweit nicht.^{^[1]}

Rz. 101

Weitere in diesen Zusammenhängen zu beachtende Grundsätze sind unter Rz. 121 ff. dargestellt und auch vom BMF in seinem Schreiben v. 21.2.2002 aufgeführt.^{^[2]}

[1] BFH, Urteil v. 28.5.1998, IV R 31/97, BStBl 2000 II S. 286.

[2] BMF, Schreiben v. 21.2.2002, BStBl 2002 I S. 262.

4.5.2.4 Unentgeltliche Betriebsübertragung vom Verpächter auf den Pächter

Rz. 102

Auch wenn der Pächter im Fall der eisernen Verpachtung den Verpachtungsbetrieb vor Ablauf der Pachtzeit im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übernimmt, ist der Verzicht des Verpächters auf den Anspruch auf Substanzerhaltung aus privaten Gründen erfolgt und bei ihm als Zufluss zu beurteilen.^{^[1]}

Rz. 103

Dieser Forderungsverzicht löst beim Verpächter eine Gewinnrealisierung aus, wenn dieser seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Bei einem bilanzierenden Verpächter ist der Vorgang dagegen erfolgsneutral.

Rz. 104

Ist der Pächter verpflichtet, die gepachteten Gegenstände dem Verpächter nach Ablauf der Pachtzeit in neuwertigem Zustand zurückzugeben, und erlässt er dem Pächter diese Verbindlichkeit aus privaten Gründen, z. B. in Schenkungsabsicht, so ist die gebildete Pachterneuerungsrückstellung vom Pächter erfolgsneutral aufzulösen. Es besteht bei diesem Vorgang eine betriebliche Vermögensmehrung, die auf den Wegfall eines Passivpostens aus außerbetrieblichen Gründen zurückzuführen ist.^{^[2]}

Rz. 105

Bei Gewinnermittlung des Pächters durch Einnahmen-Überschussrechnung kann der Pächter eine Betriebsausgabe in der Höhe geltend machen, in der bei Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Substanzerhaltung zu bilden gewesen wäre. Hat der Pächter im Zeitpunkt des Betriebsübergangs gegen den Verpächter einen Wertausgleichsanspruch, entfällt dieser durch Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit in seiner Person.^{^[3]}

[1] BFH, Urteil v. 24.6.1999, IV R 73/97, BStBl 2000 II S. 309.

[2] BFH, Urteil v. 12.4.1989, I R 41/85, BStBl 1989 II S. 612.

[3] BMF, Schreiben v. 21.2.2002, BStBl 2002 I S. 262 f.

4.5.2.5 Besonderheiten bei Land- und Forstwirten

Rz. 106

Die früher für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft getroffenen Erleichterungsregelungen^{^[1]} sowie die ergänzenden Regelungen der Länder sind inzwischen aufgehoben worden.