Modernisierung der Betriebsprüfung (AO-StB 2022, Heft 11 ... / III. Die Neuregelungen im Einzelnen

1. Einleitung

Der Regierungsentwurf sieht eine Vielzahl für Einzelregelungen vor, die mehrere "Stellschrauben" im Ablauf der Betriebsprüfung betreffen. Im Folgenden wird ein Überblick über die einzelnen Neuregelungen (zitiert als "AO-E") gegeben.

2. Datenzugriff und Datenschutz, § 147 Abs. 6 und 7 AO-E

Datenzugriff: § 146 Abs. 6 und 7 AO-E fassen die Regelungen zum Datenzugriff auf steuerrelevante Daten der Steuerpflichtigen neu. Die bisherigen Datenzugriffsmöglichkeiten ("Z1-Zugriff" unmittelbar auf das Datenverarbeitungssystem, "Z2-Zugriff" durch Datenauswertung durch den Steuerpflichtigen nach Weisung des Prüfers, "Z3-Zugriff" durch Datenträgerüberlassung; vgl. hierzu ausf. Peters/Danielmeyer in Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche Betriebsprüfung, Rz. 2.32 ff.) bleiben bestehen. § 147 Abs. 6 S. 1 und 2 AO-E fassen den "Z3-Zugriff" allgemeiner und sehen vor, dass aufzeichnungspflichtige Daten "in einem maschinell auswertbaren Format" übertragen werden können. Hierdurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass in der Betriebsprüfungspraxis bereits heute die Daten häufig über Online-Speicher oder Cloud-Lösungen zur Verfügung gestellt werden (vgl. BR-Drucks. 409/22, 92). Nach der Begründung des Regierungsentwurfs soll dies bereits nach geltender Rechtslage zulässig sein und § 147 Abs. 6 AO-E insofern nur eine rechtliche und sprachliche Klarstellung enthalten (vgl. BR-Drucks. 409/22, 92).

Bearbeitung mittels mobiler Datenverarbeitungssysteme der Finanzbehörden: Der neu geschaffene Abs. 7 in § 147 AO regelt, dass die Verarbeitung und Aufbewahrung der nach Abs. 6 zur Verfügung gestellten Daten auch auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden unabhängig von deren Einsatzort zulässig ist und die Finanzbehörde die nach Abs. 6 zur Verfügung gestellten und gespeicherten Daten bis zur Unanfechtbarkeit der die Daten betreffenden Verwaltungsakte auch auf den mobilen Datenverarbeitungssystemen unabhängig von deren Einsatzort aufbewahren darf. Die Neuregelung soll dem Umstand Rechnung tragen, dass Laptops, die Prüfer in Außenprüfungen oder Nachschauen verwenden, nicht nur im Betrieb des Steuerpflichtigen oder in Amtsräumen eingesetzt werden (vgl. BR-Drucks. 409/22, 93). Daten der Steuerpflichtigen dürfen danach auf mobilen Endgeräten der Prüfer gespeichert und verarbeitet werden. § 200 Abs. 2 S. 2 AO-E ergänzt die Regelung dahingehend, dass dann, wenn mobile Endgeräte der Außenprüfer in datenschutzrechtlich geeigneter Weise gegen unbefugten Zugriff gesichert sind, eine ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt gilt.

Verhältnismäßigkeit und Datenschutz: Nach der Rspr. des BFH zum Datenzugriff muss zumindest bei Berufsgeheimnisträgern entsprechend dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der erhobenen Daten Rechnung getragen und nach Möglichkeit ausgeschlossen werden, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, bspw. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können (BFH v. 7.6.2021 – VIII R 24/18, BFH/NV 2021, 1385; v. 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFH/NV 2015, 1455 = AO-StB 2015, 286). Die Daten des Steuerpflichtigen sollten deshalb nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen (BFH v. 7.6.2021 – VIII R 24/18, BFH/NV 2021, 1385; v. 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFH/NV 2015, 1455 = AO-StB 2015, 286). Mit Blick auf diese Rechtsprechung beinhalten § 147 Abs. 7 AO-E und § 200 Abs. 2 S. 2 AO-E ein Nichtanwendungsgesetz, indem sie die Auswertung und dauerhafte Speicherung der erhobenen Daten der Steuerpflichtigen auf mobilen Endgeräten zulassen. Die Neuregelung dient der Praktikabilität. Die datenschutzrechtliche Sicherung der Daten der Steuerpflichtigen auf mobilen Endgeräten dürfte aber weiterhin eine Rolle bei der (gerichtlichen) Überprüfung der Verhältnismäßigkeit eines Datenzugriffsverlangens spielen.

Inkrafttreten: Die Neuregelungen in § 146 Abs. 6 und 7 AO-E würden zum 1.1.2023 in Kraft treten (Art. 7 Abs. 1 des Regierungsentwurfs, BR-Ducks. 409/22, S. 35).

3. Vereinheitlichung von Schnittstellen, § 147b AO-E

a) Inhalt und Ziel der Regelung

Nach § 147b S. 1 AO-E kann das BMF durch Rechtsverordnung einheitliche digitale Schnittstellen und Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmen, die mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt worden und nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren sind. In der Rechtsverordnung soll nach § 147b S. 2 AO-E auch eine Pflicht zur Implementierung und Nutzung der jeweiligen einheitlichen digitalen Schnittstelle oder von Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmt werden können.

Nach geltender Gesetzeslage genügt es, wenn der Steuerpflichtige die Daten in einem allgemein erkennbaren Datenformat zur Verfügung stellt und der verwendete Datenträger keine Auswertungssperren oder -erschwernisse enthält (Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz. 41c). Insb. ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, seine Datenverarbeitungssysteme so auszurichten, dass diese für das von der Finanzverwaltung genutzte Analyseprogra...