Möglichkeiten zur Herstellung der erbschaftsteuerlichen ... / 2. Möglichkeiten zur Herstellung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsfähigkeit

a) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

Erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigungsfähig ist nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausdrücklich nur der inländische Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Die weiteren bewertungsrechtlichen Bestandteile des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nämlich die Betriebswohnungen (§ 168 Abs. 1 Nr. 2 BewG) sowie der Wohnteil (§ 168 Abs. 1 Nr. 3 BewG), sind dagegen ausdrücklich von der Begünstigung ausgenommen (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 63. EL 2/2022, § 13b Rz. 7; R E 13b.4 Abs. 3 ErbStR 2019).

Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb allerdings in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG oder Kapitalgesellschaft eingebracht, bestimmt sich der Anteil am Betriebsvermögen nunmehr nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG und die Begünstigung greift dem Grunde nach für das gesamte Vermögen mit Ausnahme des sog. Verwaltungsvermögens (Stalleiken in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13b Rz. 25). Die Betriebswohnungen und der Wohnteil sind nunmehr zumindest Bestandteil des begünstigungsfähigen Vermögens.

b) Betriebsvermögen

Erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigt ist die Übertragung von Betriebsvermögen in Form von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen – letztere nicht nur in Form von gewerblich tätigen Gesellschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), sondern auch in Form von gewerblich infizierten Gesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) und gewerblich geprägten Gesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), s. Korezkij in BeckOK/ErbStG, Stand: 17. Ed. 1.10.2022, § 13b Rz. 22.

Für Anteile an rein vermögensverwaltenden Gesellschaften, die bspw. ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ist eine begünstigungsfähige Übertragung somit nicht vorgesehen. Eine gewerbliche Prägung oder Infizierung derartiger Gesellschaften führt zwar zunächst zur erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungsfähigkeit dieses Rechtsträgers. Bei nahezu unveränderter Vermögenszusammensetzung dürfte eine tatsächliche Begünstigung allerdings regelmäßig an der Vorschrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ("90 %-Test") scheitern, da Dritten zur Nutzung überlassener Grundbesitz (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG), Wertpapiere (§ 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG) und Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) grundsätzlich zum schädlichen Verwaltungsvermögen zählen.

Beraterhinweis Sofern die Bereichsausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG für sog. "Wohnungsunternehmen" nicht in Betracht kommt, könnte bei grundbesitzverwaltenden Gesellschaften eine "Flucht in die originäre Gewerblichkeit" durch eine Überlassung der Grundstücke mit gewerblichen Zusatzleistungen in Betracht gezogen werden. Denn sofern neben der Überlassung von Grundstücksteilen weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten und in Anspruch genommen werden, führt die Überlassung der Grundstücksteile nicht zu Verwaltungsvermögen, wenn die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten insg. als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist (R E 13b.13 Satz 3 ErbStR 2019; Finanzbehörde Hamburg v. 30.1.2018, BeckVerw 434735). Die Sonderleistungen, die dazu führen können, dass insg. eine originär gewerbliche Tätigkeit vorliegt, müssen allerdings ins Gewicht fallen und eine unternehmerische Organisation erfordern, die mit einer reinen Vermögensverwaltung regelmäßig nicht mehr verbunden ist (vgl. zu weiteren Details v. Oertzen/Reich, DStR 2011, 391 [393]). Daneben sind zudem Wechselwirkungen zur erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu beachten, die mit einer originär gewerblichen Tätigkeit nicht vereinbar ist (Gosch in Brandis/Heuermann, GewStG, Stand: 164. EL 11/2022, § 9 Rz. 57).

c) Anteile an Kapitalgesellschaften

Die Begünstigungsfähigkeit der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, der EU oder dem EWR hat und dass der Erblasser oder Schenker an der Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Auch wenn sich dies nicht ausdrücklich aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, ist der Anwendungsbereich von § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auf Anteile im Privatvermögen beschränkt (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 63. EL 2/2022, § 13b Rz. 171). Wenn sich die Anteile in einem steuerlichen Betriebsvermögen (Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaft, aber auch in Betriebsaufspaltungskonstellationen) befinden, sind die Kapitalgesellschaftsanteile Teil des begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Wenn die Anteile jedoch mittelbar über eine zwischengeschaltete vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten werden, liegt – der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG zum Trotz – dagegen keine unmittelbare Beteiligung vor (R E 13b.6 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019; BFH v. 11.6.2013 – II R 4/12, BStBl. II 2013, 742 = ErbStB 2013, 268 [Krämer]; kritisch u.a. Geck, ZEV 2013, 601). Zur Sichers...